一、会计信息的质量标准应“一分为二”

　　会计信息的质量标准是评价、衡量财务会计信息质量的标准和尺度。现代企业占主导地位的企业组织形式是股份公司。股份公司的股权可以凭借股权凭证自由转让、流通，所以股份公司能够形成巨大的规模，并且拥有数量庞大和分散的股东群体。现代股份公司的基本治理模式是：由股东组成的最高权力机构——股东大会，通过信任托管关系将公司的法人财产交给董事会托管，即将公司法人的大部分权能交由董事会执行，董事会再通过委托代理关系任命执行机构的首长CE0，由执行机构处理企业的日常事务。由于这种所有权与经营权的分离，使财务会计成为未能进入董事会的分散的中小股东、潜在股东以及债权人等获取公司经营信息的必然渠道。按照当前的模式，财务会计信息由企业的董事会及其执行机构提供给处于企业“外部”的信息使用者，但在信息的提供者与使用者之间，却存在着信息不对称、利益不一致的状况和机会主义行为。为了克服机会主义行为，满足企业外部信息使用者评价企业受托经济责任和其他经济决策对会计信息的需求，保障公司治理结构和宏观经济的正常运行，人们设计了这样的制度安排：由权威机构制定能够为信息供需双方都能接受的形成信息的标准，然后由信息供给方遵循这种标准加工和披露信息。为了保证信息的供给方确实遵循了这种标准，安排了另一种制度：由独立于信息供求双方的第三者，对信息供给方提供的信息进行审查和鉴证。在我国，制定财务会计信息加工和披露标准的权威机构是财政部和中国证监会。财政部负责制定财务会计信息的确认、计量、记录和报告等形成信息内容的标准，即会计准则或会计制度，证监会负责制定会计信息披露的方式、格式和质量等标准，即会计信息披露准则（2）。

　　权威机构在制定会计准则时需要有理论指导，比如按照会计准则形成的信息提供给谁，即谁是会计信息的使用者？这种会计信息应达到什么质量标准？为了达到这种质量标准，如何确认和计量会计信息？为了满足信息使用者的需要，提供哪些财务报告？等等。这种用来指导和评价会计准则建设的理论体系，通常被称为财务会计概念结构。其中，指导会计准则制定的会计信息质量标准，在一定程度上决定着会计信息的确认标准、计量单位、计量属性和计量方法等，从而影响甚至决定着会计信息的内容。所以我们将指导会计准则制定的会计信息质量标准，称为会计信息内容的质量标准，它是财务会计概念结构的组成部分。

　　权威机构在监管会计信息披露的质量时，也需要有用来评价企业所披露的会计信息质量的标准，这个标准，我们称为会计信息披露的质量标准。不应将会计信息披露的质量标准和会计信息内容的质量标准等同起来。因为企业所披露的会计信息的内容是根据会计准则形成的，是执行会计准则后的结果，所以会计信息披露的质量标准是用来评价会计准则的执行结果的。而会计信息内容的质量标准是用来指导会计准则的制定和评价会计准则的；在财务会计概念结构中，财务报表项目的确认和计量、财务报告的设计等，受会计信息内容的质量标准的制约。然而，我国在会计实务中经常犯的错误是，以会计信息内容的质量标准作为会计信息披露的质量标准，将二者混为一谈；其结果是加剧了会计信息的低质量。我国《企业会计制度》中规定有13条会计的一般原则，其中前7条实质讲会计信息的质量标准，第1条可以概括为客观性或反映真实性、第2条可以概括为实质重于形式、第3条可以概括为相关性。这三项质量标准和IASC概念结构中的财务报表信息的主要质量标准、FASB概念结构中的主要会计信息质量标准基本是相同的（3）。可见，我国《企业会计制度》中的会计信息质量标准实质是用来指导会计准则、作为财务会计概念结构组成部分的会计信息内容的质量标准。但是，《企业会计制度》是用来直接规范会计实务的会计准则，所以列入《企业会计制度》的会计信息质量标准只能是会计信息披露的质量标准，而不应是指导会计准则制定的质量标准。就是说，我国《企业会计制度》本身就存在着将会计信息披露的质量标准和会计信息内容的质量标准相混同的现象。另外，由于我国没有完善的财务会计概念结构，所以实务中还常常出现直接以FASB和IASC的质量标准评价会计信息披露质量的现象，这更是不可取的。会计信息评价标准的错位，必然导致会计信息披露实务的混乱。

　　二、会计信息内容的质量标准还应分为财务报表信息的质量标准和财务报告信息的质量标准

　　财务会计对外传输信息的手段是财务报表和财务报告。财务报表是财务会计传输信息的传统手段，它具有如下主要特点：第一，反映的对象是企业已经发生的交易或事项。这一特点决定了进入财务报表信息系统的原始数据具有客观性，但预测企业未来的信息却被排除在财务报表之外。第二，以货币为计量尺度，提供的信息属于综合性的财务信息，但不能用货币计量的信息，如市场占有率、质量水平、客户满意程度等却无法进入财务报表。第三，以现金流量制为基础编制现金流量表，以权责发生制为基础编制利润表、资产负债表以及其他报表；但权责发生制不可避免地要应用到主观估计手段，从而使以权责发生制为基础编制的财务报表具有不精确性的特征。第四，进入财务报表的会计信息，经过严格的确认、计量、记录的程序和方法，从而使财务报表信息具有可核实性。第五，从上述特点可以进一步推论，财务报表的目标适宜定位在评价受托经济责任，即财务报表的目标是为评价受托经济责任提供企业财务状况、经营业绩和现金流量的信息。

　　然而，资本市场、尤其证券市场的发展，使财务报表无法满足企业外部信息使用者对财务会计信息的需求，于是，财务会计传输信息的手段由财务报表扩展到财务报告。财务报告具有如下主要特点：第一，既提供企业过去的信息，又提供前瞻性信息，如管理部门的计划、产业结构对企业的影响、盈利和现金流量预测信息等；第二，既提供财务信息，又提供非财务信息，如市场占有率、投入产出、员工情况、革新情况等；第三，既提供有关过去的确定性信息，又揭示企业面临的不确定性和风险信息，如有关机会和风险的判断；第四，从财务报告的上述特点可以推论，财务报告的目标适宜定位于提供有助于企业外部信息使用者决策需要的信息，这种定位有利于财务会计克服财务报表的局限性、扩大其视野的作用。

　　既然财务报表和财务报告具有不同的特点和目标，那么财务报表信息的质量标准也就必然不同于财务报告信息的质量标准，就是说，不区分二者的质量标准，既不利于财务报表的发展，也不利于其他财务报告的发展。但限于篇幅，我们不打算在此展开讨论财务报表信息和其他财务报告信息的质量标准。

　　三、会计信息披露的质量标准

　　会计信息披露，是指按照会计准则加工而成的会计信息，再按照会计信息披露准则的要求，提供给企业外部信息使用者的过程。会计信息披露是财务会计的最后一个环节，是连接企业与外部信息使用者、尤其连接企业与资本市场的一个桥梁。会计信息披露的内容，既有财务报表信息又有其他财务报告信息。目前我国对财务报表信息，由信息供给方和需求方以外的第三者——财政部通过制定会计准则或会计制度加以规范。其他财务报告信息的规范化还处于相对滞后状态，有待深入研究。我们主张首先将其他财务报告的核心——财务预测信息纳入财政部制定的会计准则和会计制度体系，因为资本市场对这种信息的需求最为迫切，并且这种信息的规范化相对容易。财务预测信息规范化的最主要问题有两个：一是预测程序的规范化，二是信息披露的监控机制。这两个问题解决了，财务预测信息的披露就有了可操作性。目前我国对会计信息披露的规范有国务院、中国证监会制定的上市公司会计信息披露准则，国务院制定的《财务报告条例》，财政部制定的《企业会计制度》，全国人大常委会制定的《公司法》等。其中，《财务报告条例》适用于所有企业，《企业会计制度》暂时适用于股份有限公司，《公司法》适用于股份有限公司和有限责任公司。目前财政部正在制定适用于小型企业的《小企业会计制度》，它将对小型企业会计信息披露从内容到形式作出规范。

　　由于上市公司拥有数量众多且分散的外部投资者，所以上市公司会计信息披露制度最为关键。本文对会计信息披露质量标准的探讨也以上市公司为主。

　　会计信息披露的质量标准不同于会计信息内容的质量标准。会计信息的内容由会计准则规范，而会计准则则是由会计信息供需双方以外的第三者制定的。会计准则如何制定很大程度上决定了会计信息内容的质量。会计信息的披露主体主要是会计信息的加工者——企业（4），注册会计师和资本市场监管者对企业披露的会计信息的质量进行监督。会计信息披露的过程同时是会计准则和会计信息披露准则的执行过程。所以，会计信息披露的质量在很大程度上取决于对会计准则和会计信息披露准则执行的程度。

　　会计信息披露作为财务会计的一个重要环节，通过执行会计准则和会计信息披露准则实现财务会计的目标——决策有用性。那么，会计信息披露的质量标准是什么呢？我们认为，它首先取决于会计信息披露时执行会计准则和会计信息披露准则的程度。会计信息披露的质量标准，第一位的是合法性，或称合规性。它是指披露的会计信息符合有关法规的程度。我们不宜用真实性作为会计信息披露的质量标准，因为建立在会计分期、货币计量、权责发生制基础之上的现行财务会计模式，是不可能达到绝对真实性的，而相对的反映真实性则是在制定会计准则时准则制定者所追求的重要质量标准之一。在我国会计实务中，经常使用“企业会计信息失真”的提法，其实质就是以真实性作为会计信息披露的质量标准。这样，为了界定“失真”，必须先界定“真实性”，然后再将“失真”进行分类，有的分成三类，有的分成两类，比较常见的分法是将“失真”分成“合法的失真”和“不合法的失真”两类。其实，他们讲的“合法的失真”，是指财政部制定的会计准则、会计制度偏离了财务报表信息内容的质量标准——“反映真实性”：“不合法的失真”，是指企业披露的会计信息违反了会计信息披露的标准——“合法性”。可见，以真实性作为会计信息披露的质量标准容易混淆会计信息内容的质量标准和会计信息披露的质量标准，不利于划清合法与违法的界限，缺乏实际的可操作性。

　　公允性是会计信息披露的质量标准。公允，有公正、允当的含义。公允性，是指会计信息的提供者应站在中立的立场上，不偏袒委托或受托的任何一方的利益提供会计信息，不利用会计准则操纵会计信息；当会计准则没有对新业务作出规范，或会计准则明显偏离实际、违背反映真实性时，会计信息提供者应能依靠其职业判断公允反映。

　　一致性是会计信息披露的质量标准。一致性要求各会计期间采用的会计政策不能随意变更，以防操纵会计信息，使会计信息失去可比性；如果为了达到公允性，需变更会计政策时，应按照会计准则规定的方法，对变更的原因、后果作出恰当的说明。一致性应是很重要的会计信息披露的质量标准。实务中，企业用来操纵利润的许多手段实质都违背了一致性的标准，有的还美其名曰“盈余管理”。我们提倡会计信息披露应坚持一致性，把一致性作为一项重要的质量标准或会计原则来对待。

　　及时性是会计信息披露的质量标准。对信息使用者决策有用的信息必须是及时的，即会计信息只有在使用者行动决策作出之前提供才有意义。现在，我国会计信息披露的及时性较差，有必要采取措施增进及时性。

　　充分披露是会计信息披露的质量标准。充分披露要求企业按照会计准则和会计信息披露准则的要求提供完整、充分的信息，不遗漏、隐瞒重大事实。如果不能通过财务报表充分披露，可通过财务报表附注、其他财务报告充分披露。

　　清晰性是会计信息披露的质量标准。它要求会计信息披露时，表述清晰、容易被信息使用者理解。

　　如果企业按照上述标准披露会计信息，就能够实现会计信息的“透明度”。“透明度”是在美国讨论得很热烈的一个关于会计信息质量的话题。具有透明度的资本市场是对资本有吸引力的市场，是有竞争力的市场。建立会计信息披露的质量标准是提高资本市场透明度的前提条件。

　　四、实质重于形式不宜作为会计信息披露的质量标准

　　实质重于形式不宜作为会计信息披露的质量标准，首先是因为“实质重于形式”这个概念含糊不清。如果“实质”是指经济实质的话，那么“形式”是指什么？如果把“形式”理解为事物的现象，那么实质重于形式的含义就是本质比现象更重要。事物的本质和现象的关系是辩证法的一般原理，是普遍的东西。如果按照这种理解，“实质重于形式”作为财务报表信息内容的质量标准还勉强可以，但它和构成可靠性的次一级质量标准“反映真实性”相重叠。如果将“形式”理解为用以规范经济交易或事项的会计标准的话，那么无论是作为会计信息内容的质量标准还是作为会计信息披露的质量标准，都是很不妥当的。因为，若将其作为会计信息内容的质量标准的话，等于否定了会计准则本身；若将其作为会计信息披露的质量标准，或将其作为一项基本原则列入会计制度，又必然给企业违反会计制度提供绝好的借口，比如会计制度将业务招待费作为管理费用处理，但根据“实质重于形式”，企业完全可以列为待摊费用，广告费用也是如此。再如，会计制度规定开办费在企业营业开始年度直接计入当期损益，但它不符合“实质重于形式”。所以，我们建议不要将实质重于形式列入会计准则或会计制度，也不要将其作为会计信息披露的质量标准。

　　注释：

　　（1）关于会计信息的质量标准，通常还有两种提法：一是会计信息的质量特征，二是会计信息的质量要求。按照汉语的习惯，会计信息质量特征，通常指会计信息所表现出的客观属性，而会计信息的质量要求，通常指人们对会计信息的主观要求。笔者认为，会计信息的质量标准，既反映了会计信息的客观特征，又反映了会计信息的主观要求，是主观与客观的统一，所以用“质量标准”这一提法。

　　（2）这是一种理想的会计准则和会计信息披露准则的制定模式。在我国，财政部制定的会计准则或会计制度与证监会制定的会计信息披露准则之间存在着某种程度的交叉，比如财政部制定会计制度中也有会计信息披露的要求。

　　（3）IASC主要的财务报表质量标准是相关性、可靠性、可比性，其中可靠性由下列次一级的质量标准构成：反映真实性、实质重于形式、中立性、审慎、完整性。FASB主要的会计信息质量标准是相关性、可靠性、可比性，其中相关性由次一级的质量标准反馈价值、预测价值、及时性构成，可靠性由反映真实性、可核性、中立性构成。

　　（4）在我国，不管是财务报表信息，还是其他财务报告信息均是由企业直接披露的，但在美国、台湾等许多国家或地区，其他财务报告中的盈利预测是由独立的第三者披露的