「摘　要」　根据会计与预算的关系，可将政府会计区分为模式X和模式Y.模式X认为会计附属于预算，强调政府内部的受托责任；模式Y认为会计对预算施加重大影响，强调政府整体对公民的受托责任。根据会计环境和实际情况，目前我国政府会计只能选择模式X.鉴于预算执行与预算控制的重要性，我国在制定政府会计准则时，需要兼顾预算执行和控制方面的要求，并在政府预算和政府会计之间进行协调。

　　「关键词」　政府会计模式；财务受托责任；预算报告；协调

　　民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求促进政府会计在全球的迅速发展。政府应承担财务受托责任在全球已形成普遍共识，然而各个国家对财务受托责任却有着不同的理解和定义。这导致两种主要的政府会计竞争模式，一种模式（称模式X）强调行政部门内的等级受托责任以及行政部门对立法部门的行政受托责任；另一种模式（称模式Y）强调政府整体对选民和公众的受托责任。不同国家强调不同的受托责任内容，并采用不同的政府会计模式或其变体。本文将详细分析政府会计的两种竞争模式及产生原因，说明中国选择模式X的理由，并探讨如何在模式X下进行政府预算与政府会计的协调。

　　一、政府的财务受托责任

　　受托责任是“有义务解释某人的行为，证明所做的一切是合理的”。根据委托人与受托人之间地位的关系，受托责任可分为管理受托责任、政治受托责任和平等团体的受托责任（Pat ton，1992）。民主社会中，民主的支配地位强调通过投票箱迫使政府承担政治受托责任，并使其居于主导地位。此外，市场经济的互惠性交易和法治经济的本质导致了对契约受托责任的巨大需求及对契约受托责任重要性的高度评价。在此情形下，公共受托责任要求政府对公民负责，说明公共资金的筹集和使用。即公共受托责任不仅要求政府履行职责和采取行动以实现公共利益，还要求政府对其行为进行报告和解释，以便决策制定者和资源提供者能获悉这些行为的结果。因此，政府的受托责任是政府收集和报告政府的投入、产出和成果，以及遵循有关法律、法规、预算和合约条款等约束信息的努力，并使利益相关者能够获得这些信息，以便他们能够评价政府的行为是否合适。

　　从会计学的角度看，“政府的财务受托责任是指各项收入来源或债券发行取得的财务资源按照其运用方面的限制来使用、依从预算、有效运用财务资源和保全资本资产等方面的责任。”在许多政治和契约关系中，金钱是最基本的要素，因此，政府的财务受托责任通常是政治争论和经济论坛的焦点。尤其是通过限制性条款要求受款人对财务资源负有受托责任，国际援助和贷款协议更能促进受款人采取负责任的行为。在一国范围内，民主政治存在以下三个层次的财务受托责任：第一个层次，行政部门内的等级受托责任———下级官员（例如公务员）对上级（例如部长）负责；第二个层次———较高层次受托责任，行政部门（也称狭义政府）对立法部门（也称国会或议会）负责。第三个层次———最高层次的受托责任，整个政府对选民的受托责任。从上文分析可看出，广义政府包括立法部门、行政部门和司法部门。

　　二、政府会计的两种竞争模式

　　预算（Budget）一词，直接意义就是如何筹集并使用相应钱款的计划，政府预算就是政府的年度收支计划。预算是约束政府财政行为的制度框架，在政府计划、控制及业绩评价中扮演着重要角色。公共部门的资源是（或应）通过预算程序进行配置，预算是创立和履行以上三个层次受托责任的主要工具。西方各国在经历了几十年旨在提高效率的预算改革———从分项排列（Line ItemBudget）预算开始，经历了绩效预算、规划计划预算、管理预算、零基预算、自上而下控制赤字预算，到目前的效果导向预算（编制预算时应附有明细的分项排列支出），然而由于立法机构习惯用分项排列预算方法进行拨款和资源配置，因此基本政府预算到目前还保留分项排列预算这一传统模式。传统预算模式聚焦于一个期间，最为关注现金收入和现金支出。现金是政府的“生命血液”，而预算是公共资源配置和政府履行其职能的制度基础。在政府的三层财务受托责任中，预算是实施行政控制、立法控制和公众控制的一种主要工具。从这一点考虑，政府会计要为预算管理服务，预算管理需要政府会计提供信息支持。政府会计作为宏观管理信息系统和管理活动，能够客观和准确地披露如下信息以帮助使用者评价受托责任和进行经济、社会和政治决策，从而支持将来预算编制和评价过去的预算文件。这些信息包括：（1）实际财务结果与法定预算的比较信息；（2）政府的财务状况和经营成果；（3）政府是否遵守有关法律、法规和制度的信息；（4）政府运营的效率和效果。

　　虽然预算和会计都关注当期的财务资源、按时间先后顺序的预算引导和会计遵循，然而，他们各自独立发展为一门学科和职业实践，在某些方面存在显著的不同（见表1）。预算通常关注的只是一个财政年度，计量焦点是当期的现金收入和现金支出。此外，预算是“未来导向”的，针对的是对目前“尚未发生”的下一财政年度中发生的预算交易和事项进行确认和计量。相比之下，会计提供的财务报告则是对一个实体的交易和事项的后果———财务状况和绩效———进行回顾性描述，既关注当期收入和支出的流量，也关注资产和负债的存量。因此，预算是“事前”（前瞻性）的，而财务报告则是“事后”（后向性）的。

表1政府会计与政府预算的比较

表2政府会计的两个竞争模型

　　根据政府会计与传统预算的紧密关系，可将政府会计区分为模式X和模式Y（区别如表2所示）。模式X是建立在如下信念的基础上：在典型民主政治中，立法机构（议会或国会）对行政机构的控制对于会计制度的开发和运行是充分的基础。既然立法控制要求建立在立法权———法律（包括最终的宪法）基础之上，政治家和律师这两个职业更偏爱和支持模式X，并影响其运行。另一方面，模式Y是基于民主政治中公众对政府进行控制具有必要性，并认为会计将对预算施加重大影响。在模式Y中，独立的公众对政府财务的监督是至关重要的。会计师和审计师———特别是外部会计师和外部审计师，更倾向于接受模式Y.模式Y为接受企业会计培训的会计师和审计师所熟悉，它的采用将潜在地导致会计职业服务向公共部门拓展。

　　大陆欧洲国家，例如德国和法国，主要倾向于采用模式X；而大部分所谓的“盎格鲁—萨克逊”国家，例如澳大利亚和新西兰，则实施模式Y.应该强调的是，这两种“纯”模式的变体分别在世界不同的国家中实施，它们也可以相互结合或在不同时期采用不同模式等方式加以实施。例如，美国州和地方政府长期使用模式Y；然而美国联邦政府数十年来一直使用模式X，直到20世纪90年代初才转变为模式Y.模式X和模式Y虽然彼此相安无事地共存，但他们为扩大自身影响力而在国际舞台上展开竞争，且模式Y处于进攻态势。