［摘要］随着人口老龄化问题的日趋严重，养老金会计已成为本世纪会计理论研究的重要课题。美国养老金会计处理有两种形式：设定提存计划下的会计处理和设定受益计划下的会计处理。我国目前养老金制度采取多支柱的保险模式，其中基本养老保险是养老保险制度中最重要的部分，而会计处理上却存在弊端。

　　［关键词］养老金计划；设定提存计划；设定受益计划

　　美国是世界上较早研究养老金问题的国家之一，经过多年的探索，目前已基本形成一套比较科学的养老金会计体系。我国的养老保险制度起步相对较晚，目前还处于转轨时期，相关的会计处理规范亟待完善。因此，研究西方国家尤其是美国对养老金的会计处理，对于建立和完善我国的养老金会计制度具有一定的现实意义。

　　一、关于养老金和养老金计划

　　（一）养老金的性质

　　养老金是政府或企业支付给离退休人员用于保障日常生活的货币额。从发展过程来看，对养老金的认识经历了两种不同的观点：即“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为养老金不同于职工服务期间所取得的工资收入。职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系；而职工退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看做劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入；二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。

　　（二）养老金计划

　　养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议，企业承诺在职工退休时，按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。根据给付的确定方法和风险承担主体的不同，美国财务会计准则委员会（FASB）将养老金计划分为设定提存计划（Definedcontributionplans）和设定受益计划（Definedbenefitplans）。设定提存计划下，企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体（养老基金）支付确定数额的提存金，职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额，与基金资产相关的风险（包括精算风险和投资风险）完全由职工个人承担。而设定受益计划下企业承诺确定数额的养老金给付额，并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能满足到期支付所承诺数额的养老金的需要。在这种情况下，与基金资产相关的风险全部由企业承担。

　　二、美国养老金会计处理的简要介绍

　　由于设定提存计划和设定受益计划中养老金的具体内容和约定条款不同，相关的会计处理也存在明显的差异，现就两种不同计划下美国的会计处理进行介绍。

　　（一）设定提存计划下的会计处理

　　在这种方式下，企业各期应确认的养老金费用一般就是该期应提存的金额。企业实际向基金组织提存养老基金时，其现行义务就得到履行。相关的会计处理比较简单，企业只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金费用”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存额不相等，两者之间的差额就构成企业的一项养老金资产（应提存数额小于实际提存额）或是一项养老金负债（应提存数额大于实际提存额）。

　　设定提存方式下，企业在建立或修改养老金计划时可能会对职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则应在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用；如果额外的提存金是为已退休职工而设置，则应该在发生的当期全部确认为费用。

　　（二）设定受益计划下的会计处理

　　与设定提存计划不同，企业不仅要定期向基金组织支付提存金，还要承担向退休职工支付养老金的义务。相关的会计处理较为复杂，一般应包括以下内容：确认各期的养老金费用；确认各期应提存的养老基金以及由此产生的资产和负债；确定各期已退休职工的实际养老金支付额等等。

　　美国的养老金费用主要包括以下五个组成部分：当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、过去服务成本的摊销（含计划变更的情形）及精算损益的摊销。另外，养老金计划的结算和削减也会影响企业当期养老金费用的确认。在设定受益计划下，企业还要将养老金资产和负债作为企业资产负债表的一个组成部分在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的体现即为企业的养老金债务。企业除了在职工服务期间分期确认养老金费用外，还要对基金组织向退休职工发放养老金进行相关的会计处理。

　　三、对我国养老金制度会计处理的思考

　　（一）我国养老金制度及当前的会计处理

　　我国目前的养老金制度采取多支柱的养老保险模式，由基本养老保险、企业补充保险和个人储蓄性养老保险三部分组成。基本养老保险是养老保险制度中最重要的部分，采取社会统筹与个人账户相结合的方式。其中社会统筹部分属于设定受益计划，而个人账户部分属于设定提存计划。

　　当前对于基本养老保险的会计处理方法是计入企业当期生产经营费用。即企业在发生资金拨付时按计提的金额直接借记“管理费用”，贷记“银行存款”科目。这种处理方法存在以下弊端：一是以现金收付制为基础，没有真正体现养老金作为“递延工资”的性质。根据“劳动报酬观”，养老金是职工在服务期间为企业提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，从而企业的养老金给付义务在职工服务期间就已形成，应该采用权责发生制原则在服务期间内分期确认养老金费用；二是没有将养老金费用与企业当期的收入进行配比，不符合配比原则，从而导致企业各期的经营业绩得不到真实反映；三是这种处理方法与国际惯例相悖，可能造成会计信息使用者对会计信息的曲解或是导致不必要的信息转换成本，也不利于企业参与国际竞争与合作。

　　（二）对改进养老金会计处理的思考

　　我国的基本养老保险是设定受益制与设定提存制的结合。从制度设计上看，基本养老金计划主要解决人们的基本生活需要，强调社会公平与社会互济。根据实质重于形式原则，企业基本养老金费用的确认从理论上说应该按照设定受益计划来进行。但我国目前养老保险制度还不完善，企业养老金费用构成模糊，从事养老金费用和负债的核算工作的专业人才缺乏，这表明了按照设定受益计划进行会计处理的条件尚不成熟。因此，目前养老金费用的确认应该按照设定提存计划来进行，还须遵循权责发生制原则、配比原则和充分披露原则。

　　具体来说，企业应增设“养老金费用”、“应付养老金费用”或相关科目对养老金进行单独核算，其会计处理可分为以下两个步骤：（1）对养老金进行计提时，按应计提的金额借记“养老金费用”，贷记“应付养老金费用”科目，对养老金费用和养老金负债加以确认；（2）在向基金组织拨付养老金时，按实际拨付的金额借记“应付养老金”，贷记“银行存款”科目。

　　对以前年度基本养老金的补提可按以下公式计算确定：

　　每年计提金额＝以前年度应补提的基本养老金总额÷职工预计平均剩余工作年限

　　职工预计平均剩余工作年限＝全体职工预计剩余工作年限之和÷职工人数

　　关于养老金会计信息的披露，应做以下两方面的改进：（1）在当期损益表的管理费用项目下列示当期“养老金费用”的净额；（2）在期末的资产负债表的流动资产项目下列示“预付养老金费用”的金额，在期末的资产负债表的流动负债项目或长期负债项目（视基金提存行为的发生时间而定）下列示“应付养老金负债”的金额。另外，企业还应对养老金相关的信息进行充分的表外披露，这些信息包括对企业养老金计划的详细说明、养老金费用计量所采用的会计政策以及基金资产的计量模式等内容。

　　［参考文献］

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