2006-09-27 11:00 来源：财会月刊
20世纪80年代以来，西方社会出现了一场新公共管理运动，要求重新定位政府角色，建立追求效率、视公众为客户、有事业心有预见性的政府。这促使我国应对政府的公共受托责任重新予以思考。受托责任在公共领域的扩展体现为行政上的公共责任和会计上的受托责任相互融合。公共责任是受托管理国家的统治集团及其成员代表国家利益履行自己职责的义务。完整的受托责任应包括管好、用好财产的责任和说明怎样管理、使用的责任两方面。在我国，是人民通过各级人民代表大会委托各级政府行使公共权力、运用公共资源，各级政府又委托国有企业、事业单位的受托经营管理者实施管理，因而受托方（各级政府和所属行政事业单位）就负有受托责任。本文从公共受托责任的角度出发，对我国现行预算会计进行如下审视。
1.会计对象。现行预算会计以预算资金运动为对象，反映预算执行情况和结果。由于政府资金运动的范围拓宽了，并且对财政资金的使用效率提出了更高的要求，以致一些政府资金运动未能得到全面反映。这主要表现在：缺少对政府固定资产的核算和反映；没有对国有股权和有价证券形态的政府资产进行会计确认和核算；没有全面反映社会保险基金的运作状况。要想科学、全面、客观、真实地反映责任主体的受托经管责任，政府会计应该反映整个预算资金运动的过程及结果，包括国有资产、对内对外债权债务等，即会计对象应扩展为政府负责管理的价值运动。这必然涉及预算会计和政府会计的关系问题。我国至今还没有真正建立起政府会计，没有充分认识预算会计与政府会计之间的区别与联系，而是以预算会计代替政府会计，甚至将二者相混淆。事实上，应将预算会计扩展为政府会计，因为预算会计是政府会计的内容之一。
2.会计目标。目前，我国预算会计信息的适用范围主要包括以下三个方面：①各级政府用于政府预算的编制、执行、监督以及宏观经济管理，这是最主要的用途；②行政事业单位的管理者用于各预算单位的核算和管理；③立法机关和审计部门用于对政府收支的审核监督。可见，我国政府会计的使用者主要局限于内部管理人员。
相比之下，国际会计师联合会在《中央政府的财务报告》中列举了五种使用者，即：立法机关和其他监督团体，政府证券、政府企业的投资者和其他信贷人，公众（包括纳税人、选举人、投票人和政府服务对象等），经济和财务分析师，其他政府、国际机构和其他资源提供者。并认为，财务报告应证实政府或单位对财政事务和委托给它的资源的受托责任。
在我国的政体下，应突出政府宏观经济管理部门和政府对财务信息的需求，而各级人大、审计机关、纳税人、投资者以及广大人民群众也应包括在使用者范围之列。政府会计信息除提供预算执行情况外，还应提供政府受托责任方面的信息，包括政府财政资金的使用是否合规、国有资产产权构成及收益情况、国有资产保值增值情况、政府采购基金的财务信息、政府作为受托人管理的社会保障基金的财务信息等。
3.会计主体。我国现有的行政和公共服务体系会计没有明确的记录主体，会计报告主体是各级财政部门或单位，而确定会计主体的标准是预算单位。关于会计主体，有鉴于政府会计的特殊性，许多国家都区分记账主体和报告主体。记账主体一般从满足内部使用者的需求出发，根据专款专用的原则，以基金理论为基础确定。报告主体一般从满足外部使用者的需求出发，以主体理论为基础确定。
4.会计假设。我国政府会计制度未明确会计信息产生和会计报表编制所基于的会计假设。政府会计假设与企业会计假设的差异源于政府具有非营利组织的特征，即公共性、非营利性、组织性、自治性、专用性等。因此，笔者认为，除了同样适用于企业的货币计量、会计分期等会计假设外，持续经营假设宜改为连续性假设，还可增加一些与政府会计特殊性相对应的会计假设。
5.会计要素。我国政府会计制度规定，预算会计要素划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类。这样分类基本合理，但随着政府会计核算范围的扩大，势必要求对各要素的概念进行界定和细分。
6.会计原则。我国政府会计制度提出了指导预算会计核算的原则，包括适应性原则、客观性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制与收付实现制原则、专用性原则、历史成本原则、重要性原则、对部分业务的配比原则。其中，客观性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性属于会计信息质量特征方面的要求。西方国家还强调可理解性、成本效益性等。另外，真实性、有用性似乎也应有一席之地。因此，应建立具有内在逻辑联系、多层次的信息质量特征体系。权责发生制与收付实现制原则属于会计（确认）基础，其他原则才是一般原则。可见，我国政府会计制度对会计原则的规定是比较混乱的。
7.会计基础。我国政府会计制度规定，财政会计与行政单位会计仍实行收付实现制。收付实现制导向切实遵守预算，而权责发生制导向注重资源及其使用以提高效率和效果。传统上，政府一般使用收付实现制，因为这一会计基础在证明现金支出合规方面符合传统政府管理的特点。收付实现制下的赤字与政府借款需求接近，易于核查政府开支是否遵守法规要求，与传统政府确保按固定的行政程序规范运行、防止腐败浪费的受托责任相适应。在政府受托责任拓展的今天，使用收付实现制将造成财务状况发生扭曲。
权责发生制的重要特征是对资源存量和未来责任的如实反映，使用权责发生制将客观反映资产、负债的年度变化，从而有利于政府对资产的持续管理，同时加强负债管理，防止管理者将自身应承担的成本转嫁给继任者。另外，在权责发生制下，净资产可客观体现公共管理部门的财富，使项目的长期费用直观化，反映项目对未来财政和经济的影响，为分析当前政策的长期效果以及持续能力提供综合的信息。
从20世纪90年代开始，已有越来越多的国家进行了权责发生制下政府会计与政府预算改革。由收付实现制向权责发生制转变是受托责任内容变化下新公共管理运动的大势所趋。我国是采取“一步到位”（如澳大利亚、新西兰），还是“分步到位”（如加拿大），抑或“逐步扩展”（如美国）方式；在实施范围上是采取政府会计与政府预算同时改革，还是保持二元化？这才是真正需要研究的问题。
8.财务报告。我国政府会计报告体系包括资产负债表、收入支出表及附表、会计报表说明书。虽然有覆盖上百万预算单位和各级政府财政部门的预算会计体系，以及层层汇总上报的会计报表制度，但从总体上看，预算会计信息的报告和使用都不够充分。其表现在：①缺少政府预决算财务报告制度。目前，我国政府预决算财务报告是一种只反映政府收支预决算的单一模式，缺少反映政府债权、债务等财务状况的报告制度，不利于人们了解政府的财务状况。②政府会计报告内容不完整，反映的信息过于简单。③政府会计报告项目列示不科学，影响会计信息的真实性。
从各国情况看，通常财务报告体系应包括财务状况表、财务业绩表、现金流量表和净资产变动表。以美国为例，政府财务报告的总体目的在于帮助政府履行公共受托责任，其财务报告体系包括：①审计报告；②精简数据摘要；③通用财务报表，包括合并资产负债表、合并收支及基金余额变动表、预算与实际比较的收支及余额变动表、合并收入费用与权益变动表、合并现金流量表以及报表注释；④联合报表，按基金和单独列示的组成单位编制；⑤单个基金、固定资产、长期负债等报表；⑥附表及补充信息等。这个体系形成了一个“金字塔”结构，对我国政府会计有一定借鉴意义。与其相比，我国政府会计报告在目标、报告体系、鉴证性等方面都有较大的完善空间。
