[摘要]跨国公司的不断壮大、世界经济全球化浪潮的兴起和国际资本流动的加强，使得世界各国之间的经济合作越来越密切。这在客观上要求各个国家能提供具有可比性和可信性的会计信息以促进国际经贸的发展。因此，国际会计协调已成为必然选择。当前，国际会计协调的基本模式主要有两种：一是种以国际会计准则委员会（IASC）为代表的“标准化”模式；另一种是以欧共体（EEC）为代表的“协调化”模式。就目前来讲，会计的区域协调是国际会计协调的必由之路。

　　[关键词]国际会计协调；会计协调模式；会计区域协调

　　一、国际会计协调的涵义及其必然性

　　（一）对于什么是国际会计协调，目前各国会计学专家学者尚未达成共识，具有代表性的观点主要有：

　　1、诺比斯（Nobes）和帕克（Parker）两位教授在《比较国际会计》中认为：国际会计协调是指“通过界定会计实务的差异，增强会计实务可比性的过程”。

　　2、乔伊（Choi）和米克（Meek）在《国际会计》中认为：国际会计协调是指“各国会计准则在逻辑上不应冲突”。

　　3、阿潘（Arpan）与拉德波夫（Radeaugh）认为，“尽管完全标准化是不可能的，但减少选择性却是现实的，协调化的过程实质上是将准则与实务的差异缩小到可接受的程度”。

　　4、我国会计学家常勋教授认为：国际会计协调是指“通过一些国际性组织或专门机构包括民间和政府两方面制定或认可，采用一些统一的会计准则或其它标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息的统一和可比的活动”。

　　不难看出，各国学者在强调各国会计实务的可比性、逐渐缩小各国会计准则的差异等方面已达成了共识。

　　（二）国际会计协调至少应具备以下三层基本涵义：

　　1、协调是在差异基础上并对差异进行的一种缩小矛盾、形成有序结构的过程或活动；

　　2、协调的目的在于形成统一程度不等的共同结构或程序；

　　3、协调不同于标准化，协调是逐步缩小各国会计惯例的差异程度，从而增加其可比性的过程。

　　协调的目的是通过一定的调整使现有各国会计实务差异得以和谐共存，是国家化与国际标准化的中间环节。标准化则意味着要推选一套严格的、各国统一步调而没有什么选择余地的规则，各国会计间的差异完全消失，是协调的最终目的和理想状态。

　　（三）随着跨国公司的不断发展壮大以及全球经济一体化浪潮的兴起，国际分工越来越细，各国之间的经济联系日益紧密，会计的差异对各国处理同一问题都会产生很大影响。世界环境的变化已对会计国际间协调提出新的要求：

　　1、国际经济交流与合作的扩大及国际贸易的发展，要求提供交易双方意见一致的财务会计报表。

　　2、国际资本市场范围的扩大、国际资本流动的加强及跨国公司的迅速成长与壮大引发了解决母公司与海外子公司会计报表差异问题的紧迫性。

　　3、国际互联网的发展加速了信息在国际间的传递，同时也促进了对信息数量需求的增长，对信息有效性要求的日渐提高产生了对网络会计国际协调化的要求。

　　4、新经济环境下所出现的一系列诸如偷漏税款、环境污染、通货膨胀等问题已跨越国界，需要各国协调行动、共同治理，这必然导致会计领域所涉及有关税务会计、环境会计、通货膨胀会计等方面的国际协调问题。

　　（四）国际会计协调问题是由于经济全球化而引发的，而加强国际会计协调的最终目的，在于促进全球经济向纵深方向发展。国际会计协调的意义具体体现在：

　　1、有利于促进国际经济合作和国际贸易的发展。在国际经济交往中，如果交易双方都依据协调一致的会计准则来编制报表、披露财务信息，则会有利于双方的了解、沟通，从而达到加强合作的目的。

　　2、有利于促进国际投资的发展。国际范围内的可比性、可信性财务信息，无疑会使投资者明白无误地详细了解被投资企业的财务和经营状况，从而迅速做出决断，继而促使国际投资范围的扩展和领域的拓宽。

　　3、有利于加强跨国公司的管理并促进跨国公司的发展。由于跨国母子公司分属于不同的国家，子公司通常是根据东道国的准则编制财务报表，而母公司则按母国的准则编制，这对母公司编制合并会计报表带来一定困难，合并报表之所以被称为国际会计的三大难题之一，原因也正在于此。而国际会计协调则可以简化财务工作、提高工作效率，有利于跨国公司内部经营情况的对比、分析和考核评价。

　　4、可以节约当前据不同国家法律和实务而编制的多套财务报表的不同财务信息进行合并的成本。

　　二、国际会计协调的现状及协调所面临的障碍

　　当前，推动国际会计协调的国际组织主要有两个：一是国际会计准则委员会（IASC），一是欧共体（EEC）。国际会计准则委员会认为，只要各国会计准则或会计制度存在差异，国际经济合作就会遇到投资决策在会计信息需求上的这样或那样的问题，甚至出现会计信息对投资决策的误导。因此，必须消灭各国会计准则或会计制度存在的差异，在世界范围内建立和推行一套严格的、变通范围狭小的制度。但是，由于IASC是一个国际性民间组织，它所制定的准则不具有强制力，只能依靠会员国尽最大努力的支持来推行，并不能取代会员国各自的会计准则，更不能强加于非会员国家。同时，IASC的各国会员团体推行与遵守国家会计准则的态度与措施也不尽相同：有些会员团体（主要是发展中国家），由于会计职业团体力量有限（包括人员与经费），往往将国际会计准则（IAS）直接作为本国的会计准则；而有些会员团体（主要是发达国家），则将国际会计准则作为本国会计准则的附属。正是由于各成员国团体支持会计准则的努力程度与其所在国的国情有关，而且各国的会计惯例、会计立法程序及其依存的政治经济背景的历史渊源各异，因此，IASC试图在全球范围内全面推行会计“标准化”的目标是难以实现的。为此，IASC在颁布的《国际会计准则公告前言》中修订了“标准化”目标，确认“尽可能协调不同国家之间相互分歧的会计准则和会计政策”这一更为基本、更为可行的目标。这种务实的做法，给IASC带来了生命力，它的工作正越来越广泛地被人们关注，而且在实务中也取得很大进展，如国际会计准则被新加坡、马来西亚等国直接采纳为本国的会计准则，同时也被许多国家作为制定本国会计准则的参照系，会计准则的国际协调的重要性也被越来越多的国家所认识。

　　推动国际会计协调的另一组织欧共体（EEC）则认为，国际会计协调是对各国在会计惯例的变异程度上加以限制，从而增加其可比性。就EEC的观点看，其出发点立足于各成员国在地域上、经济上的紧密依存关系，要求各成员国在会计准则上的协调力求达到一体化。其宗旨是要实现成员国之间的人才、商品、劳务及资本的自由流动，建立统一的经营环境，并通过立法形式要求成员国各自的法律都能在最大程度上符合使共同市场有效运作的要求。由于EEC是政治机构，它能够通过立法制定一套具有法律效力的会计规则，并在推行和实施上具有权威性和强制力，使得各成员国都能自愿或不自愿地接受。如EEC组织制定的公司法第4号指令“公司年度决算报告”规定，公司的年度决算应由资产负债表、损益表、营业报告和报表注释组成，公司的财产和财务状况必须按“真实而公允”的观点加以反映；资产负债表和损益表应采用持续经营、一贯性、谨慎性、权责发生制、历史成本计价等原则；报表注释中最低限度应记载的事项：如外币项目核算方法、长期债务及实物担保债务的数额；营业报告中应记载的事项：如决算日后发生的重要事项，公司未来发展的预测和所从事的开发活动等；公司有被审计的义务，由各成员国的法律所承认的审计师对公司的财务报表进行审计。EEC模式作为一种区域性的国际会计协调模式，处于较低层次，由于它根植于相近的政治经济文化背景和较大程度上相关的经济利益关系，并兼顾成员国业已成熟的惯例，用政治组织的名义和以立法的形式向成员国推行统一的会计准则，使之具有较强的约束力并得以顺利实施。

　　目前国际会计协调已展开步伐，其重要性已被越来越多的国家所认识，但这并不意味国际会计协调可一蹴而就。就目前来讲，国际会计协调仍然举步维艰、困难重重，其障碍主要体现在：

　　1、广泛的财务信息使用群体使得信息需求各异。在美国和英国，会计信息的主要使用者是投资者群体；在德国，会计信息的主要使用者是税收部门；在法国，会计信息的主要使用者则是政府。不同的使用群体需要不同的会计信息。而对提供信息要求的差异势必会对会计协调制造障碍。

　　2、各国会计协调的起点不同。如果一个国家在会计发展史中，会计准则的制定主要由民间团体执行，则容易进行国际会计协调；如果一个国家的会计准则的制定主要采用政府颁布法令的方式，则不太适宜进行国际会计协调。不同的国情会导致不同的协调化进程。在协调过程中，不能只考虑协调的最终状态，还必须考虑不同的协调起点。即使发展中国家与发达国家采取了相似的会计模式，它们仍处于不同的起点上。

　　3、组织间的冲突。民间组织与政府性组织在协调化进程中有不同的目标和利益主体，这就意味着他们对会计实务的处理及财务信息的披露有不同的要求。例如，美国的会计行业自律组织要求跨国公司扩大信息的披露范围，如要求披露其所在发展中国家的利率，而世界经济合作和发展组织则希望跨国公司从所在的发展中国家的角度来披露信息。

　　4.职业会计团体能力的差别。如果一个国家没有有效的职业会计团体将会计准则付诸实施，则会计的国际协调只是一句空话。在一些没有职业会计团体的国家推行会计的国际协调，其进度将十分缓慢。相反，如果某国的职业会计团体实力十分强大，则可能对协调化进程产生负面影响。因为一个实力雄厚的职业会计团体，会认为其自身有足够的能力处理本国的所有会计问题，而不考虑其他国家的状况。这样便会加大世界范围内会计处理的差异，阻碍国际会计协调的发展。

　　三、国际会计协调的趋势：区域协调

　　区域协调是国际会计协调的必由之路。会计在国际协调进程中，必须解决好它与会计国内化、民族化之间的矛盾。无视这种客观矛盾，一味追求甚至强制推行各国会计的趋同化和一体化，其结果是事与愿违。笔者认为，各国会计的区域协调，是解决会计国际协调和会计国内化、民族化矛盾的必由之路。这里所说的区域，既是地域上相近的区域，也包括经济、政治环境、民族利益相似的区域。由于相近和相似，会计区域协调的矛盾和阻力会小于国际协调，同时又能起到推动国际协调进程的作用。

　　关于区域协调，有以下几个问题应认真思考：

　　1、协调机构的权威性问题。国际会计的协调机构，大体上分为两类，一类是民间会计职业组织，例如国际会计准则委员会（IASC）、国际会计师联合会（IFAC）等。另一类是政府间国际组织，例如联合国跨国公司委员会（CTC）下设的“关于会计和报告国际准则的特设政府专家工作组”、欧洲经济共同体（EEC）经济合作和发展组织、国际投资和跨国公司委员会下设的“会计准则工作组”等。这两类机构权威性程度不同，表现在两方面：一是成员国承担的义务不同；二是协调成果对成员国的约束力不同。国际会计准则委员会（IASC）成员国的义务包括：在本国公布IASC理事会通过的所有国际会计准则，向本国政府会计准则制定机关、证券交易所和产业界宣传，报告国际会计准则在本国的执行情况等。概括地说就是公布、宣传、报告。国际会计准则对成员国的约束力，可通过该组织1988年3月公布的一项调查结果加以反映。该项调查涉及40个国家的答卷，其中“以国际会计准则作国内准则使用”、“以国际会计准则为基础制定国内准则”的共有11个国家，仅占27.5%，其他国家中虽也有不少独自制定的国内准则与国际准则一致的，但这不能表明国际会计协调的结果。从以上IASC的两项分析看来，民间会计职业组织虽然在国际协调中取得了可观的成果，但由于它缺乏权威性和约束力，其在会计协调上的效果是受到限制的。欧共体内部的法令先由欧共体委员会提出，然后交部长理事会和欧洲议会审查批准成为法令。法令在公布的同时，也明确成员国根据法令修订国内法的截止期限。例如公司法指令第4号规定修订国内法的截止日期为1980年8月1日；在成员国开始适用的期限为1982年2月1日。由于成员国承担将欧共体指令转化为国内法律的义务，其协调结果的约束力无疑比“公布、宣传、揭示”强得多。当然，从第4号指令修改国内法的时间来看，丹麦和英国为1981年，法国为1982年，比利时和荷兰为1983年，其他成员国则更晚，但毕竟都修改了国内法，使国际会计协调落到实处。可见，政府间国际组织作为会计国际协调的主体有较高权威性，能取得较好的协调效果。

　　2、区域国家之间的相互影响和协调。欧共体公司法指令第4号草案是1971年提出的，受欧洲大陆诸国尤其是德国公司法和会计准则的强烈影响。1973年英国加入欧共体，在英国会计的影响下，对原草案进行了大幅度的修改。“真实而公允”原则的引进，对报表注释的重视，揭示税法对会计的影响等，都是英国会计影响的具体表现。作为交换，英国也在财务报表格式的规定以及计价标准等方面接受大陆诸国的影响。因此可以说，欧共体公司法指令第4号是英国和欧洲大陆在会计方面相互影响、相互协调的产物。正由于这种相互影响和接受影响，才使得在如此广泛的区域内有效开展会计协调取得成功。这一经验，应为世界其他地区的区域性会计协调所重视。

　　3、关于强制性条款和选择性条款的问题。欧共体公司法指令的会计协调活动之所以能顺利、有效开展，一方面是由于协调机构的权威性和协调各方面的相互影响，另一方面与公司法指令本身的条款也有关。从第4号指令来看，全部条款分为二类：一类是具有强制性的，成员国无选择余地的规范；另一类是承认成员国在立法上有选择余地的规范。第4号指令中后一类条款占了大部分。应该说，允许成员国根据本国具体国情，就某些规范自由选择的规定，体现了原则性和灵活性的结合，在区域性协调中起到积极作用。但是，如果这种自行选择范围过大，延续时间过长，将对财务报表信息的可比性、公允性产生影响，所以，对基本事项的选择必须加以必要的限制。在这方面，国际会计准则委员会（IASC）作了较大的努力。如1989年1月发布的《财务报表的可比性》，其目的是将国际会计准则承认的会计处理方法自由选择的规定尽量减少，使类似的变量和事项尽量用同一方法处理，借以提高财务报表的国际可比性。这一草案的发布对财务报表的国际协调有重大的意义。笔者认为，完全消除选择性条款既不可能，也无必要，重要的是在会计区域协调中掌握好三个尺度：数量尺度，可选择条款占的比重不能过大；时间尺度，可选择应有一定的时限；性质尺度，可选择条款只能适用于基本会计事项以外的事项。

　　四、对我国参与国际会计协调的几点思考

　　（一）我国在国际会计协调方面的努力。从党的十一届三中全会以来，我国的改革开放事业不断深化。目前，我国已建立了有中国特色的社会主义市场经济体制，可以说，会计改革在相当程度上就是与国际会计惯例协调。并且，我国在国际会计协调方面也取得了一定的成绩：作为联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组的成员国，自1983年以来，一直参加历次会议；不少大学都开设了西方会计、国际会计方面的课程，有些还专门设置了国际会计专业；对英、美等国家的会计准则以及国际会计准则组织了较为系统的翻译出版工作；1992年发布的《企业会计准则》以及目前陆续出台和在制定中的具体准则都是中国会计实务与国际会计惯例协调的产物。

　　（二）我国在国际会计协调中存在的问题。首先，国内专家学者对会计协调在认识上还存在分歧。一种是过分强调有中国特色，过分强调自己的做法；另一种是过分崇洋，考虑问题时总以西方会计为标准，认为国外会计什么都好，我们自己的什么都不行。其次，在国际会计协调方面存在单向协调倾向。表现为一味地学国外的而不考虑把我国好的东西介绍到国外，其结果就是我们越来越依靠别人，总给人一种会计落后的形象，不利于我国会计自身的发展。再次，我国目前缺乏对国际会计进行系统和有效的研究、介绍的组织者。国内虽然有不少会计学者也在不断地研究西方的著述，但是，几乎完全是靠个人兴趣，研究结果零散、不系统，很难普及推广。最后，借鉴国外经验和国际会计惯例方面存在片面的倾向，表现为只注重发达国家而忽视了发展中国家特别是经济比较发达的新兴工业国家；在发达国家中只注重英语国家而忽视了德、法、日等国；过于注意企业会计方面的经验而忽视了宏观会计、政府与非营利组织会计领域；偏重传统会计和报告而忽视了包括管理会计、环境会计、社会责任会计、人力资源会计等许多国外会计方面的新兴领域。这些都不利于我国会计的全面发展。

　　（三）两点基本结论。首先，要正确对待会计的国家差异和会计国际化。会计差异按性质可以分为两类：一类是合理的差异，有其存在的依据，具有客观性；而另一类差异则体现为存在的问题和缺陷，对于这类差异必须有勇气承认，并积极学习和借鉴外国先进的理论与方法。会计是全人类共同的财富，决不可以无视自身缺陷，过分追求“中国特色”。正确对待会计国际化，要求我们应该根据中国实际情况引进和吸收国外会计的先进思想与技术方法，并尽可能地与国际会计协调一致。但决非盲目引进，更非照搬某一国家的模式，必须广泛进行研究，视需要和优劣选择借鉴对象。其次，要积极参与会计国际化的进程。积极参与全球性或地区性会计专业团体和政府有关会计协调组织，利用国际讲坛介绍中国会计，实现双向协调；积极介绍和引进非英语国家的会计经验；注重引进和吸收国外政府与非营利组织会计、宏观会计等方面的做法；注重国外会计的新发展和新领域。在国内建立专门的国外会计研究机构，改进和提高会计教育水平，在高校中设置一系列介绍国外会计、国际会计的课程；建立适合中国国情和适用于中国读者的国际会计学和比较会计学。在今后修订企业会计基本准则和制定具体准则时应充分考虑国际会计组织和一些主要有会计特色国家的经验和内容，避免新出台的准则与国际会计出现不协调。

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