[摘要]传统上美国高校会计制度采用“双轨制”方法，私立大学遵从财务会计准则委员会的准则，公立大学采用政府会计准则委员会的准则，二者一般都采用“基金”会计核算方法。近年来，财务会计准则委员会和政府会计准则委员会制定的有关高校会计信息披露法规出现了融合的趋势，两类高校会计信息披露的内容开始向企业会计靠拢。我国高校会计改革应吸收美国已有的成果，应尽量缩小与企业会计的差别。

　　[关键词]财务会计准则委员会；政府会计准则委员会；基金

　　厦门大学李建发教授在他的著作《政府及非营利组织会计》中详细地介绍了美国非营利组织的会计改革情况，暗示性地指出预算会计的国际化改革趋势在所难免。回顾我国10多年的企业会计改革，无论从过程还是结果看，与国际惯例充分接轨已是不争的事实。当然，我们无法从企业会计改革的轨迹推断出预算会计改革的路径，但必须看到，随着中国市场经济的发展，社会环境也随着发生了翻天覆地的变化，国家对于教育经费既不可能也不愿意完全通过国家财政预算来解决，同时由于教育市场的对外开放与国际交流的加深，高校会计制度的国际间协调已经有了客观需求。本文正是基于上述考虑，力求通过对美国高校会计体系的演变及其现状的分析，探索一些客观规律性的东西，为我国高校会计的改革提供一些借鉴。

　　一、会计规范体系：“双轨制”的演进

　　美国将大学分为政府型大学和非营利性大学（我们习惯上称之为公立大学和私立大学），分别适用于不同的会计规则。政府型大学主要由州与地方政府资助，其会计规范遵循政府会计准则委员会（GASB）的公告；非营利性大学则由政府以外的经济主体资助，其会计体系则服从于财务会计准则委员会（FASB）的规定。美国高校会计管理体制经历了几次大的转变，直至1989年才最终确立了现在的“双轨”模式。

　　1.早期由NACUBO规范会计核算的时代。“全国大专院校事务官协会”（NACUBO）是一个民间的协会组织，就像美国其他的协会组织一样，NACUBO规定高校的会计核算标准，并形成《高等教育财务会计与报告手册》作为对高校会计核算的指导和约束。NACUBO的权威性得到了“美国注册会计师协会”（AICPA）的认可，如1973年AICPA发布的“行业审计指南”中，有关“高校审计”部分就采用了NACUBO《手册》中的内容，1974年AICPA发布的“财务状况报告（SOP）74-8”中“高校财务会计与报告”部分也是按照《手册》的内容制定的。NACUBO现在仍然是美国高校的非官方管理机构，只不过在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的会计规范，而仅是在高校范围内对FASB与GASB的准则进行解释与应用。

　　2.FASB与GASB“斗争”的时代。FASB成立以后，财务会计基金委员会（FAF）于1979年赋予其制定所有非营利组织（不包括政府）的会计准则，这其中自然包括那些非营利的高校。1984年GASB成立后，FAF又授权它制定以州和地方政府为会计主体的会计准则，公立大学就被划为GASB的管辖范围中，这样，就出现了高校按照公立与私立分别适用不同准则的情况，如下图：

　　财务会计基金委员会（FAF）→财务会计准则委员会（FASB）→非营利高校（私立）政府会计准则委员会（GASB）→政府主体高校（公立）

　　GASB在成立之初就发现了这个问题，提出应指定一个单独机构来制定大学（公立和私立）的会计准则。FAF于是联合“联邦会计准则咨询委员会”（GASAC）组成了复议委员会，预计用5年时间，在1989年4月前，完成对高校和其他非营利组织存在的这一问题的调查。在这期间，由于FASB一直没有发布关于非营利组织的会计准则，所以两个机构没有形成准则冲突。这种矛盾终于在1987年暴露出来，当年8月FASB发布了第93号准则，要求所有的非营利组织（包括高等学校）都必须从1988年开始提取折旧。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校审计”不提取折旧。针对这个问题，GASB立即发布了8号公告，不允许政府高校执行93号准则。此时，FAF的五年调查还没有最终结果。对于GASB的反应，FASB做了让步，发布了第99号准则《非营利组织折旧确认的生效日期的推迟》，决定将93号准则的生效日推迟到1990年1月1日，以等待FAF的审议结果。1989年11月30日FAF终于做出决议，确定将GASB的行政管辖权限定于州与地方政府的会计主体，包括政府承担的高校、卫生机构以及公共事业单位；FASB为其他会计主体制定会计准则，包括非营利性大学和卫生保健机构，并建议两个委员会相互协调，尽量减少相似会计主体同一事项的差异。

　　3.两组织协调发展的时代。重新确定了职能权限后，FAF要求两组织在制定准则时尽量相互协调。1991年，GASB发布了第15号公告，允许公立高校会计报告采用“政府模式”或者“高校审计模式”，部分地承认FASB的一些规定。1993年6月FASB发布了第117号准则《非营利组织的财务报表》，要求高校在披露信息时以高校为主体，这不同于传统上以基金为主体的披露方式。1999年11月，GASB发布第35号准则《大专院校的基本财务报表———管理层讨论与分析》，要求公立大学分别按照“主体层面”和“基金层面”编制会计报表，前者是将学校作为一个整体，而不必区分各基金的详细情况，后者仍然按照传统的基金报表格式。GASB第35号准则实质上接纳了FASB的117号准则，公立与私立大学会计报告逐渐走向统一。

　　二、“基金”会计为主的核算方法

　　美国高校会计核算在传统上就使用“基金会计”模式，尽管FASB117号准则已经不再要求私立学校按照基金会计核算，但现在美国大学仍然主要以这种模式核算。

　　“基金会计”是以权责发生制为基础，将收到的各类资源按照提供者限定的用途分为几类基金，每类基金账户各自独立，分别登记收入、支出、划转、资产和负债，并在会计期末结出余额。最常见的基金类型包括：（1）流动营运基金。是为了完成学校主要任务（如教学、科研和公共服务）的经济资源，该基金一般分为限制性的（如学生的补助、科研活动）和非限制性两类。（2）房屋与设备基金。用来更新学校长期资产（如房屋或土地），或者为偿还长期债务而储备的资源。（3）贷款基金。用来向学生、教师和雇员提供借款的资源。（4）留本及类似基金。是指从捐赠人处获得的，只能花费本金获得的收益，却不能动用本金的捐赠款。（5）年金和终生收益基金。指附有延期赠予协议的基金，收到捐赠的人必须要等到特定时间以后，或是协议规定终止后才能使用该基金。（6）代理基金。学校充当保管员，为存款人（比如学生组织）保管钱的一种基金，存款人可以随时支取。

　　高校“基金”会计实际上将一个对外报告的会计主体分成若干个小的“记账”主体，对于发生的每一笔业务都要区分不同的记账主体登记，而不像企业会计那样只有一个记账主体，这就会产生同一个会计科目（比如“现金”）分布在不同的基金科目中，在会计信息披露中也分类披露。产生这种特征的原因是高校会计核算的目标是为了反映各类资金（拨款、捐赠、赞助等）的使用情况，所以它要采用分门别类的“基金”来体现不同资源提供者的要求。学校不同于企业，企业投资人将资源投入后，关注的是盈利性，对于资源被经营者如何使用并不关心；学校是非营利组织，它的义务是按照资助人的要求将资源用于指定的用途，相对于投资人来说，资助人关注的是过程而不是结果。

　　上述六类基金中，“流动营运基金”是用来核算学校主要经营活动的账户，记录的都是日常业务活动，一般包括教学、科研、公共服务、教学支持活动、学生服务、学校支持活动、房屋使用与维护活动、奖学金、强制性划转、非强制划转、辅助企业、医院和独立经营部门。有些学校的辅助企业、医院、独立经营部门采用自主经营核算的方法，那么就不必在基金会计中核算，而是单独地采用企业会计模式。在流动营运基金中，发生的所有业务都采用权责发生制，按照复式记账法的原理进行核算，其基本程序与企业会计核算原理十分近似。

　　三、启示

　　我国高校会计核算体系始终伴随着预算会计的改革而变动。新中国成立初期，高校执行的是和政府一样的预算、决算办法；1965年高校会计核算由借贷记账法改为收付记账法；进入20世纪80年代，为减轻财政压力，国家允许部分事业单位实行“以收抵支”制度，教育部联合财政部发布了部属高校校办工厂财务会计制度；1988年依据新修订的《会计法》国家对原预算会计制度进行了全面修订，发布了新的《事业行政单位预算会计制度》，但基本框架依然以计划经济为基础；为适应市场经济的发展，财政部从1993年着手酝酿新的预算制度改革，我国现行高校会计制度执行的就是1998年修订后的《事业单位会计制度》。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础采用收付实现制为主，部分业务实行权责发生制。回顾50多年高校会计制度的发展，不难发现尽管预算会计的改革步履蹒跚，但始终没有停止前进的步伐。并且，随着国家财政体制的转型，预算会计体制正在逐步突破计划经济的坚冰，向市场经济转变。无论是借贷记账法的回归，还是权责发生制的部分应用，都在预示着高校会计改革的国际化方向。未来我国高校会计改革必然是在整体预算会计改革的框架内进行。但是，高校作为一个非常特殊的行业，其会计改革仍要体现出一些特点。

　　1.改革的目标：满足多方信息使用者的需要。由于历史上我国高校都是以公立为主，所以整体会计制度的设计也是为了满足国家的需要，比如，现行《高等学校财务制度》规定高校要进行预算管理、防止国有资产流失等。与美国高校会计制度相比，我国的这种制度显然没有考虑到其他主体的信息需求问题。随着高校多渠道筹集资金的发展，会有越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的经营情况，所以，在设计会计制度时必须考虑这些利益相关者的需求。我国高校会计信息目前还没有实现公开披露，而仅仅是向上级管理部门汇报，这使得其他主体无法获得他们需要的信息。美国高校则不然，任何人都可以在高校的公开网站上得到财务报告。公开信息有利于提高国家、捐赠人、赞助者，甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金使用效率。

　　2.改革的方法：单轨还是双轨？美国高校会计核算采用的是双轨制，GASB规范公立大学，FASB规范私立大学。应当看到，这种体制的形成有其历史上的原因，双轨制很难解决会计信息的可比性问题，这种冲突已经在美国暴露出来。尤其需要关注的是，近几年来美国公立与私立大学的会计制度开始趋向一致，实践证明两套管理机构没有更多的优越性。我国完全不必要设立两套会计管理机构，中国的国情决定了会计管理机构客观上只能是财政部门。那么要不要由财政部门针对公立与私立大学设立两套会计核算与披露办法？我们认为也不必要，毕竟客观上还没有这样的需求，私立大学在中国的发展还处于起步阶段，在一套核算办法中应该可以协调这种会计差别。

　　3.改革的路径：信息披露方面缩小与企业会计的差异。会计信息说到底是为了满足人们了解学校运行状况的需要，企业会计准则讲求信息的相关性和明晰性，高校会计信息同样应该提倡这样的质量特征。美国高校信息披露由基金主体转向学校主体，就是为了让更多的人看懂财务报告。目前国际上政府与非营利组织会计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势。我国会计管理部门事实上也在消除这种差异，比如会计职称考试已经由最初企业会计与预算会计分开，变成目前的合二为一，并且只保留非常少的（一章）具有预算特征的内容。

　　4.改革的重点：以权责发生制替代收付实现制。预算会计改革必然涉及到核算方法的改革，那么就不能不谈如何看待“基金会计”的问题。我们认为，“基金会计”并不是非营利组织会计的根本特征，它只是特定会计环境下的产物。美国高校资金来源除了政府拨款和学费外，其他方式如捐赠等所占的比例也很大，所以用不同的基金账户分开核算更利于反映不同的责任。我国高校资金绝大部分来源于拨款或学费，其他途径筹集的资金比重并不大，所以整个会计核算体系围绕着财政拨款，从某种意义上说，我国的核算方法也是“基金”制，只不过只有一种财政“基金”罢了。所以，是否采用“基金会计”并不是问题的关键，核心应是核算基础的改革。我国现行高校会计规定：对一般性支出按照收付实现制，经营性支出按照权责发生制。美国的高校会计已经采用了权责发生制，这样做的好处是能够更准确地反映教育的“成本”，从而为取得一定的补偿奠定基础。我国高校还没有完全放开本科生的收费制度，但硕士、博士和博士后的培养事实上已经大面积采取“自费”制度，这就意味着进行成本核算工作十分必要，将权责发生制作为核算基础已是客观所需。

　　5.进行成本核算，加强学校的财务管理。学校是否需要计算成本，长期以来一直是教育界争论的问题。其实主要的问题在于对成本核算重要性的认识，以及成本核算可能性或者说工作量的大小。学校作为教育事业的基层单位，需要完成各项教学任务，就必须加强财务管理。一方面国家财政资金供给相对越来越少，学生个人缴费及其它来源所占比重越来越多；另一方面学校各项开支费用越来越高，教师的工资水平提高和教学条件（计算机、实验设备等）改善都要求学校校长必须十分关注财务工作，其中成本核算就是一项重要工作。随着学校自主权的扩大，招生的数量、学生的结构（本科、硕士、博士）、生均成本必然决定着学校的各项预算，决定学校的发展和生存，学校的决策者不得不面临财务管理的决策支持。