治理企业会计信息舞敝（以下简称会计舞弊）是一个国际性难题。我国现有研究的出发点大多把会计舞弊视为一项活动，对此问题的研究也因此大多集中在产权、内部控制等领域，国际上从20世纪70年代起出现了专门阐述企业会计舞弊与反会计舞弊的理论，系统地分析会计舞弊的成因及防范体系。相比以下，对会计舞弊这一社会现象的认识从一般活动上升到理论高度进行研究更有助于提高实务中治理会计舞弊的效率和效果。本文拟通过对美国较为著名的会计舞弊及仅舞弊会计理论——GONE理论的内容进行详细分析，结合我国实际情况，就如何治理我国会计舞弊的问题谈一些看法。

　　一、“GONE”理论的内容及具体分析

　　“GONE”理论是在美国流传最广，也是最有意思的一个企业会计舞弊与反会计舞弊的著名理论。该理论认为：企业会计舞弊由G、O、N、E4个因子组成，它们相互作用，密不可分，没有哪一个因子比其他因子更重要。它们共同决定了企业舞弊风险的程度。GONE由4个英语单词的开头字母组成，其中：G为Greed，指贪婪；O为Opportunity，指机会；N为Need，指需要；E为Exposure，指暴露。上述4个因子实质上表明了舞弊产生的4个条件，即舞弊者有贪婪之心且又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊，导致“You can consider your money gone”（被欺骗者的钱、物、权益等离他而去）。下面详细分析这4个因子的具体内容及它们与会计舞弊的关系。

　　舞弊者（包括个人和管理当局）进行会计舞弊是出于一系列复杂、繁多的理由，最普遍和最基本的理由是“需要”。例如：成都红光实业有限公司伪照了3年的盈利财务报告，非法上市筹集了2亿元资金，其主要目的是弥补其日益恶化的财务危机的需要。此外，舞弊者还有其他需要。如弥补现金短缺甚至吸毒或赌博的需要。根据行为科学的观点，需要实际上构成了行为的动机，因此“需要”因子也被称为“动机”因子。动机是会计行为产生关键，正当的会计行为动机产生适当的会计行为，而不良的行为动机则容易在外界刺激下产生不正当的会计行为，即会计舞弊。“机会”因子同潜在舞弊者在企业中掌握的一定权力有关，管理当局本身拥有的相对信息优势及管理会计工作的权限，倘若它的行为得不到应有的监督和制约，那么，它就有机会通过会计非法会计操作从而获取利益。“暴露”因子包括两部分内容：（1）舞弊行为被发现和披露的可能性；（2）对舞弊者的惩罚性质及程度。舞弊具有欺骗性和隐瞒性，发现和揭露这种行为的可能性大小就会影响舞弊者作出是否实施会计舞弊行为的判断。惩罚的性质与程度也会关系到行为实施前的判断，从而给潜在的舞弊者以足够的威慑力。“贪婪”因子已超越其本义，赋予了更广阔的涵义：道德水平低下。道德对舞弊个人而言是一种心理因素，在行为产生与实现过程中其对行为主体作用是无所不在的。它表现为一种个体价值判断。对符合自身价值判断的行为就推动其实施，对不符合自身价值判断行为予以否定放弃。舞弊者通常有不良的道德意识或在道德意识方面不良价值判断占了上风或个体已为违背良好的道德规范找到合理的借口，在这样不良道德观作用下，会计舞弊成为一种符合其价值判断的行为。

　　二、GONE理论对我国治理会计舞弊的几点启示

　　1.减少会计舞弊的不良动机（不良需要）

　　奥尔德弗（Aldefor）将马斯洛的五层次需要（生理、安全、外交、尊重、自我实现）加以简化，提出了ERG理论，即Exsit（生存）、Relation（社会关系）和Grow（自我成长）。按照ERG3种基本分类，考虑将会计舞弊行为动机也进行以下分类：

　　（1）不良财务动机。舞弊者通常是出于未能满足自身财务（经济）需要而产生不良舞弊动机。不良财务动机也可分为两种，一种是直接源于个人不合理的财务需要而引发的不良财务动机，另一种是企业管理当局为了获取企业利益的需要而引发的不良财务动机。

　　（2）不良“自尊”动机。这一动机是出于人类社会关系的基本需要。舞弊者自身需要结构中“自尊”需要倘若处在非常突出的状态，或者说已经发生质变，也会引发舞弊动机。例如，总经理为了得到社会或行为公认的赞誉，借助于舞弊性财务报告对外展示虚假的优良业绩，或者通过“公费旅行”等公款消费使自己的付出与回报相匹配，以找回自己的尊严。

　　（3）不良“自我实现”的动机。当舞弊者为满足个人价值自我肯定、自我实现的需要，会借助于舞弊这一需要技术、智力、充满挑战性的行为去验证自己的能力。

　　动机是人的主观心理因素，要完全消除它是不可能的。因此，最好的治理措施是力争事前阻止行为动机的发生或者使已发生的行为动机发生改变，所以针对上述动机的治理措施应包括以下内容。

　　（1）具体会计准则制定坚持奉行税法与财务会计相分离的原则，完善税法的有关规定。安徽省会计学会课题组在“关于会计信息问题的质量调查”中发现，企业造假很大程度上是为了获取减少税负的收益，因此从治理会计舞弊角度看，具体会计准则的制定要坚持奉行税法与财务会计分离的原则，从制度上减少企业利用会计信息偷逃税的动机。同时，准则中规定的经济业务（有些是超前的），税法上也应尽快做出规范。

　　（2）规范企业经营者的“职务消费”。我国企业的经营者特别是我国有企业的经营者拥有很大一部分控制权，但它的剩余索取权却很少，经营者只能靠较高的“职务消费”来满足他们的需要。Hayashi和wanda （1997年）实证研究发现从1991年到1995年中国796家国有企业中，生产成本占销售额的比例变化很少，但管理费用和费用却大幅增加，这表明企业确实存在过高的“职务消费”。“职务消费”具有满足经营者行使职权的“自尊”需要，但经营者也会通过操作会计信息来满足他们过度“职务消费”需求。因此必须加以规范。规范企业经营者“职务消费”要建立包括职务消费专门记录、向股东会或董事会定期报告以及职务消费定额审核和奖励等系列制度，并提倡经营者自律行为。

　　（3）营造良好的组织气氛，减少雇员不良“自我实现”动机。良好的组织气氛是指一定的组织形态、组织特性和增进人际间交往、沟通与理解，创造出一种自尊、互信、协调一致、和谐融洽的企业氛围。营造气氛具体途径包括坦诚对待雇员、保持沟通渠道公开化和畅通、公平的工资奖金报酬、员工资助计划以及建立舒缓不满情绪的机制等。其目的是通过降低摩擦和减少冲突，避免诱发不良“自我实现”的动机。

　　2.减少舞弊机会

　　（1）强化单位内部控制。COSO委员会将内部控制定义为：内部控制是一个组织实体的董事会、经理人员、其他人士参与的、旨在为实现各种目标而提供相关保证的过程。这些目标包括：

　　①经营活动的效率与效益。

　　②财务报告的可靠性。

　　③合法性。

　　上述目标表明了内部控制具有预防并觉察重大会计舞弊行为的重任，理由是内部控制的缺乏或失效会给舞弊者提供舞弊机会。

　　企业内部控制应就会计舞弊的防范做好以下几方面工作：

　　①明确强调一切经济业务的会计处理，必须以企业会计准则、企业会计制度为准绳，避免舞弊者以不了解准则、制度为借口进行舞弊。

　　②订立书面的会计业务处理流程，增加会计系统各环节间关联与监督作用，减少舞弊的空间。

　　③会计资料要适时审核，对审核人、审核重点、审核程序及结果处理要详细规定，保证对业务审核的及时性。

　　④建立职责牵制、物理牵制、薄记牵制的控制程序。

　　⑤定期内部控制进行测试与调整。

　　（2）发挥内外审计的作用。内部审计最重要的职能是通过对本企业内控系统的适当性及有效性进行检查评价，以确保达到内部控制基本目标，从而起到保护资产，尽量减少舞弊机会。内部审计在检查和评价时，应特别关注以下内容：是否有政策禁止的业务活动以及一旦违反该政策后是否有补救措施；是否有针对实物资产的控制程序；是否有提供会计舞弊信息的通讯渠道等。注册会计师只要严格遵守独立审计准则，并尽到职业上应有的谨慎，是能够发现重大舞弊行为的，从而直接在会计舞弊上发挥作用，同时也给舞弊者以威慑力一一财务报表必须经过审计，让舞弊者意识到舞弊行为在认真规范的审计工作面前是容易暴露的，因而可以减少舞弊机会。

　　3.加强企业文化建设，完善道德环境

　　企业文化的内涵就在于存在一种共同的价值观，它决定了企业整体人员的共同行为取向，为员工提供了判断是非标准和调节行为及人际关系的导向体系。舞弊者个人道德观不是一成不变的，研究表明，个人价值观形成有一个“内向”过程（即社会公认价值观通过无形的观察、模仿、学习等社会活动无形地植入人体的过程）。因此工作在企业环境中的个体，其价值观必然在一定程度上会受到企业共同价值观的影响，把企业共同价值观的观点无形地变成了自己的价值观，然后以此作为判断行为的标准；因此，加强企业文化建议，在企业内部树立诚实、正直的共同价值观，对会计舞弊的防范也起着不可忽视的作用。

　　4.发挥法律、法规内部规章的威慑作用，增加舞弊行为的机会成本

　　舞弊者在实行会计舞弊之间，必须会有一个成本、效益估量过程，舞弊者舞弊失败后果（成本）包括企业内部规章对该行为的处置及惩罚以及可能承担法律法规规定的法律责任。很明显，如果企业并无明确的规章，对舞弊行为的惩罚也未做出明确规定，或者外界法律、法规的惩罚空间太小，力量有限，那么对舞弊者就没有十分威慑力可言。因此，企业内部的规章制度必须对不允许作为做出明确规定，并应有相应的惩罚措施。要切实发挥法律法规的作用，必须做到：

　　①从立法上讲，要明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，并且要有相应可行的法律责任的规定，以避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外。

　　②从执法上讲，强调执法必严、违法必究的精神，建立起强有力的执法机构，特别是CPA工作监督与裁决执行机构。

　　③普法，当作为行为主体的舞弊者了解有关法律法规的对舞弊行为相关惩处内容，法律法规的威慑力也能得到发挥。

　　5.会计舞弊的治理的长期性与复杂性

　　GONE理论告诉我们，如果不对4个舞弊因子同时控制的话，则舞弊的发生的可能性极大。对上述因子内容分析表明了会计舞弊既涉及到舞弊行为动机的驱动，也受到企业内控缺乏、法律法规监管力量薄弱甚至社会总体环境等多方面的共同影响。任何舞弊因子要素的防范不足均会导致会计舞弊治理的失败，因此治理会计舞弊并将是一个长期、综合的过程。

　　三、小结

　　GONE理论的舞弊因子全面、生动地反映了可能引起会计舞弊的条件。美国注册舞弊审校师协会（Association of Certified Fraud Examiners）借助包括GONE理论在内的会计舞弊与反会计舞弊理论对协会会员予以专业培训，使得协会会员在查处舞弊案例时取得卓有成效的业绩。会计舞弊与反会计舞弊的理论重要性可见一斑。因为两国具体国情不同，我们并不能直接套用GONE理论来治理我国的会计舞弊，但“他山之石，可以攻玉”，尽快研究出适合我国国情的企业会计舞弊与企业反会计舞弊理论，这对遏制与减少我国企业中的会计舞弊现象，是大有裨益的。

　　参考文献

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