摘　要：会计目标的确定和实现依赖于会计信息生产方式的效率。探讨科学、制衡的会计信息生产方式，是研究会计目标的基础。以“会计主体”为第一假设前提的会计信息生产个体化机制存在诸多弊病，限制了会计信息作用的有效发挥，使得既定的会计目标难以实现。因此应在研究会计信息生产社会化模式的基础上，将会计目标定位为“充分反映已验证的、可分级选择的会计信息”。

　　关键词：会计信息；会计目标；社会化

　　一、基于会计信息生产个体化视角的会计目标反思

　　会计是为了满足社会生产活动的需要，在生产力发展到一定阶段而产生的。会计目标是关于会计所应达到境地的抽象范畴，它是沟通会计与其所处环境的桥梁。会计目标是会计理论研究的逻辑起点，同时也指导着会计具体工作的运行。自20世纪60年代以来，规范会计理论由两大学派———受托责任学派和决策有用学派形成。其中，“受托责任观”依托直接的委托代理关系，关注受托资源的保值、增值，强调会计在认定受托责任的履行、调整委托关系中的作用，在会计信息质量上注重可靠性：“决策有用观”依托资本市场为媒介的两权分离，除关注企业受托资源的保值、增值之外，还关注企业所面临的风险和未来的收益，强调会计在提供投资者决策有用信息的作用，在会计信息质量上注重相关性。这两种观点都仅从会计信息使用者角度主观要求报出信息应该达到的质量标准，忽视了会计信息产生机理本身对会计信息质和量的制约。也就是说，仅站在使用者的立场要求会计信息应该达到的质量标准，而不去认真审视会计信息生产机制本身能够完成的质量标准。这样定位出来的会计目标是虚拟的，不可实现的，缺乏指导意义的。

　　笔者认为，会计目标的确定和实现依赖于会计信息生产方式的效率，即，会计信息的质量内生于特定的会计信息生产方式。所以，探讨科学、制衡的会计信息生产方式，是研究会计目标的基础。

　　（一）会计信息个体化生产

　　现行财务会计理论以会计主体为第一基本假设。会计信息是由进行生产经营活动的会计主体自行生产、定期提供的，会计信息报告的内容和格式由会计准则统一界定，会计信息的验证由具有独立地位的注册会计师完成，会计信息报出主体的诚信度和社会审计的公正性受到政府相关部门的监督和管理。在这个信息生产模式中，报出信息过程分为生产和验证、监管两个层次。信息生产是最基本的层次，这层次的工作完全由会计主体实施；而验证和监管是仅针对生产信息结果的事后行为，由于会计主体追求自身利益最大化、主体内外存在信息不对称等原因，验证的及时性和监管的深入程度会受到相应影响。

　　此外，在这个信息生产模式中，两个层次之间、每个层次内部都具有严格的承续性，也就是说，任何一个环节出现问题（如准则本身的不完善、执法不力、会计人员缺乏职业道德、注册会计师的独立地位受损、注册会计师审计范围与方法不当等等），传递到下一个环节会计信息的质量将受到实质性的影响。只有当所有环节的信息生产步骤都达到理想状态时，会计信息的质量才能符合预定的标准。而在现有的经济体制下，并不能保证每一环节不出现问题。客观地讲，现行会计信息的个体化生产方式具有一定的内在缺陷，确定的会计目标会不可避免地发生偏离进而变得难以实现。

　　（二）会计信息生产个体化下的会计目标

　　1.会计信息生产个体化使会计目标无法得到真实性验证

　　两权分离带来股东与高层管理人员之间的代理问题。由于信息不对称及受限于监督观察的成本，股东等外部出资方无法知道企业内部管理者的真实行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时，侵损前者利益。如没有履行勤勉尽职的管理职责，管理者就有可能挥霍浪费、转移资产等，进而将公司状况的恶化归结为不可控制的因素，以逃避责任。为控制高管人员的道德风险，需要有良好的监督评价考核体系。而衡量经理人业绩的尺度就是会计信息指标。其作用集中体现在激励契约中会计信息的订约价值与被激励方经营成果的相关性和其所反映被激励方努力程度的准确性上。

　　在个体化会计信息生产模式下，组织个体内部人员自行生产、提供与其切身利益密切相关的对外信息，并将其作为认定受托责任的履行情况和调整委托关系的关键指标，实际上是将会计信息游置于广泛联系的信息集之外。考虑到企业的经营活动是整个社会相互依存、相互交错的经济联系中不可分割的部分，会计信息应来源于联系着的经济业务集，也就是说，会计主体大部分的经济业务是与其他会计主体相对应的。这些经济联系具有较强的社会性、可验证性。其中，可验证的属性特别地确保经济联系乃至由此筛选出来的会计信息的真实性。个体化的会计信息生产模式则割裂了经济联系，削弱了广泛联系背后的验证功能，使非真实发生的经济业务作为会计信息来源成为可能，会计信息人为的失真由此产生。这种会计信息来源的社会性与会计信息生产个体性之间的矛盾，严重制约着会计信息在订立激励契约中监督、评价的作用，会计信息在认定受托责任履行情况和调整受托契约的可靠性上受到系统性的影响。从这个角度看，会计信息生产个体化的显著问题是不能及时进行真实性检验。

　　2.会计信息披露不充分：会计信息个体化生产的一大缺陷

　　站在需求者的角度看问题，会计信息的作用在于通过充分、及时的披露向外部投资者传递有助于其决策的内部信息，以提供一种平等的交易环境，从而有效地控制逆向选择。然而，什么会计信息是有用的，要由每一位投资者来判断。信息使用者是多元的，他们的需求点是分散的、动态变化的。同时，“有助于决策”的信息，往往会增加对会计反映与未来相关信息的期望，而深入、持续了解企业历史信息是投资者较好把握未来的有效途经。显然，会计信息需求呈现出社会化的特点。在会计信息生产个体化模式下，“会计主体”在会计准则强制披露的范围内报出信息，除此之外，只会有选择地自愿披露那些有利于增强主体形象、改善主体筹资能力的信息，报出信息整体的质与量根本不能满足社会多层面、多角度的需求。这种会计信息需求社会性和会计信息占有、生产个体性之间的矛盾，不可避免地出现信息披露不足甚至虚假的现象，将引起错误的证券定价，导致社会资金的不合理配置。由此看来，不能充分披露会计信息是会计信息个体化生产的又一缺陷。

　　综上所述，会计信息来源的社会性与会计信息需求的社会性，从信息生产机制的源头和信息输出共同决定。会计信息作为通用的商业语言在生产过程中应该保持公共属性；而局部的、封闭的个体化生产机制存在诸多弊病，限制了会计信息作用的发挥， 既定的会计目标难以实现。会计目标是财务会计概念框架中具有指导意义的内容，准确树立可操作的、能真正实现的会计目标是一项非常重要和紧迫的任务。笔者认为，设计全新的会计信息生产模式，并进一步重新认识会计信息的应有属性是解决问题的根本途径。

　　二、实现会计信息生产社会化之我见

　　以满足社会的会计信息需求为目的，依据社会经济活动采集会计信息，由国家或社会组织进行会计信息的加工处理，是会计信息生产方式的社会化。在这种模式下，“会计主体”和经济活动中的各级职能部门作为原始数据的采集点，会定期将会计信息通过网络传输至各级数据库；国家部门或社会组织在此基础上，根据经济业务的联系进行验证、筛选、整理，并统一报出会计信息；最终，信息使用者通过权限区分获取所需要的信息。

　　（一）建立会计信息汇集点

　　作为会计信息来源的原始经济信息，客观地存在于社会之中。随着市场经济的不断发展和法制的不断完善，交易活动日渐规范，合法经济活动、经营管理活动的经济联系都以契约的形式表现出来。交易合同由交易双方共同持有甚至由公证机关公证，交易票据由税务机关监督，交易行为受工商管理机关、技术监督机关查验，交易资金由银行转移，由此使分散的信息源形成了诸多的信息汇集点。这些信息汇集点，不仅可以作为生产会计信息的原始依据，更重要的是，它们之间紧密的联系可成为验证信息真实性的依据。通过汇集点验证后的信息比由会计主体单独列报的信息含量更大，质量更高，可信度更强，并可在信息形成的源头将虚假、伪造的会计信息排斥在会计信息生产系统之外，可有效杜绝“会计主体”传输无法得到验证的会计信息的行为。因为，一个企业要想提供不客观、不可靠的信息，必须保证与之有关的各个企业和机构都为这个不客观、不可靠信息提供能相互参照的信息。这基本上是不可能的。除此之外，通过各汇集点得到的信息更充分：企业的经营成果信息、资产管理及结构信息、现金流量信息、金融机构提供的诚信指数信息、工商管理部门提供的是否有违反条例的信息、税务机关提供的是否有偷税漏税等违法的信息、社区提供的是否有污染环境的信息、投资机构提供的行业分析信息等等，都能获取到。这些信息可以使信息需求者全方位地了解“会计主体”的经营活动带来的综合效果，对于不同的信息使用者而言，可以仅选择其较为关注的内容，也可以参考其他方面的信息了解与“会计主体”相关的综合情况。

　　（二）构筑面向社会活动的会计信息数据库

　　会计信息汇集点将分散的会计信息传送到信息数据库中，由信息管理中心统一进行接收、分类、验证和发送。根据管理中心的权威程度，分为国家信息管理中心和地方信息管理中心。地方信息管理中心负责该地区或直辖市的定期信息集结、验证、整理和上报工作及其对该地区信息收集的具体管理、协调工作；国家级信息管理中心负责定期从各地方信息管理中心汇总、统计信息及其对整个公共会计信息社会化生产模式的监管、监控工作。网络信息技术是会计信息生产社会化的充分条件。本文试想在借鉴REA模式（始于上个世纪80年代，其主要思路是从企业的重要资源、事件、参与者及其相互关系建模，形成面向企业管理的基础数据库。但是这种思路未能脱离会计信息的个体性生产的束缚）的基础上，从经济活动中各个个体之间的经济联系出发取得会计信息，并且由相应国家主管部门汇集、加工会计信息，获取真实、可靠的会计信息，构成面向社会活动的经济信息数据库，形成国家主管部门社会化生产会计信息的模式。对于描述经济事件的各方行为关联者、发生时间和地点、经济事件的内容（经济活动中资源的性质、质量、数量）等信息，可以考虑设计网络条件下通用性的公用会计信息的内容与信息结构模式。

　　（三）对信息使用者的权限加以控制

　　身份验证的问题，要考虑网络条件下会计信息生产社会化后的信息使用者权限控制模式，实现信息传递的可控性，有条件地让不同身份的会计信息使用者可以提供并获得与身份相适应的会计信息。这个网络由国家有关部门监控，所有参与社会经济活动的个体必须加入，每个个体有唯一的识别，进行经济活动后必须将经济活动情况提供给系统，并注明对方的识别，以便系统通过两个或多个个体所输入信息对经济活动进行核对。我国在20世纪80年代开始建设了数十个国家级的经济信息中心，为构筑国家的社会化会计信息生产的会计信息网奠定了基本物质基础。20世纪末我国进行的信息高速公路的建设和“三金”工程，为构筑国家的社会化会计信息生产的会计信息网提供了宝贵的经验和技术能力。特别是国家权力的集中性、管理的权威性（这是西方国家所不具有的），为构筑国家会计信息生产社会化的会计信息网提供了有力的支撑。

　　可以说，会计信息的社会化生产方式依赖于广泛的经济联系，通过建立一系列信息传输、验证程序，形成相对制衡、高效的信息生产方式，为实现一定的会计目标提供了科学的环境基础。

　　三、社会化会计信息生产下会计目标框架初步研究

　　（一）通过生产社会化优化会计信息

　　根据经济学相关理论，公共品本身具有外在性，具体包括公共生产和公共提供。但有些公共品仅限于公共提供，具体的生产则由私人部门完成，比如国防服务、通讯设备、电力和公用设施等。而在生产社会化模式下得到的会计信息既是公共提供的，更是公共生产的产品。一方面，通过生产社会化得到的会计信息具有公共品的属性：非排他性和消费上的非竞争性。即，会计信息一旦被提供之后，没有一个信息使用者（不论是当前的还是潜在的）可以被排除在外；信息使用者在消费时互不干扰，都可从具有强大信息汇集、验证功能的系统中享受到优质会计信息带来的服务。可以说，生产社会化还原了会计信息的公共属性。

　　另一方面，生产社会化方式优化了公共品———会计信息本身的质量。由各个信息汇集点提供的信息能够做到及时进行真实性检验，如实地反映真正发生的经济业务，可很大程度地控制会计信息失真的发生；分布在公共生产模式中各个层次的信息汇集点提供的信息多角度、综合性强，既能做到充分披露又可将“相关性”落到实处。

　　（二）通过社会化会计信息生产实现会计目标

　　会计目标的确定应适用于经济环境，经济环境反过来制约着会计目标的实现。在会计信息生产社会化模式下，“受托责任观”和“决策有用观”已经不能够准确地、全面地概括出会计所能达到的目标。鉴于以上论述，笔者认为，在会计信息生产社会化模式下，会计目标应该定位为“充分反映已验证的、可分级选择的会计信息”；与其对应的会计信息性质为：可验证性和充分性。这既能突出体现会计信息生产社会化的优点，又将“可靠性”和“相关性”有效结合甚至合理扩展，为会计信息作用的发挥提供了较好的指导。

　　参考文献：

　　[1]田华臣。论会计信息失真的成因及防治[J].审计与经济研究，2004，（12）。

　　[2]王文莲、孙玉甫。会计基础理论与创新探讨纲要。会计之友，2006，（1）。

　　[3]王文莲。论会计信息生产社会化。郑州航空工业管理学院学报，2006，（3）。