[摘　要]21世纪是知识经济的时代，人本主义的思想逐渐为人们所认识和接受。传统的会计学只计量货币资本和实物资本，却把最重要的人力资本放在视线之外，是典型的见物不见人的做法。人力资源会计把人力资源作为一项重要的资源加以反映，是独立于实物资产以外的资产形式，如何合理的确定人力资产价值已成为会计学面临的重要问题。

　　[关键词]人力资产；人力资源会计；人力资源成本会计

　　在讨论人力资产计价的时候，一部分学者主张采用价值模式来体现人力资产的未来经济利益；而另一部分学者则以中立性、可验证性要求和现实条件的限制为由，主张采用成本模式。本文就针对这两种模式及其现实可行性进行阐述。

　　一、人力资源成本计量模式

　　人力资源成本会计是核算企业为了取得、开发和保全人力资源使用价值而付出代价的会计方法。人力资源成本计量的方法包括历史成本法、重置成本法、机会成本。

　　1 人力资源成本的历史成本计量法

　　历史成本法是根据历史成本计价原则，将取得和开发人力资源所发生的全部实际支出予以资本化，作为资产入账。历史成本法具有客观性、可验证性的特点，而且符合传统会计的程序，与其它对物质资产的计量基础相一致，易被操作者所接受。但是，这种方法确定的人力资源的历史成本并不代表人力资源的实际经济价值，同时人力资源的增值或摊销与人力资源的实际生产能力的增减也不一致。另外，与传统会计对物质投资可取得所有权不同，人力资源投资的结果仅能取得人力资源使用权，而不能获得所有权。

　　2 人力资源成本的重置成本计量法

　　重置成本法是假定在当前市场条件下，将重新取得、开发与现在人力资源状况相当的职工所发生的支出予以资本化的方法。由于重置成本法对人力资源重置成本的预计带有较强的主观性，准确预计是很困难的，因而缺乏可信度。

　　3 人力资源成本的机会成本计量法

　　机会成本法是以职工离职或离岗使某个组织所蒙受的经济损失作为人力资源成本的计价依据。这种方法确定机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值，便于正确核算人力资源成本，但其缺点是脱离传统会计模式较远，并且核算工作量也较大。

　　二、人力资源价值计量模式

　　在经济学范畴内，价值是凝结在商品上的一般人类劳动。人力资源价值是指作为商品的劳动力的价值，包括交换价值和使用价值。另外，人力资源与其他资源有本质区别，即人力资源的使用权和所有权分离，并且人力资源的使用价值大于其交换价值，差额即为人力资源的剩余价值。随着社会政治、经济、文化的发展，大部分学者都倾向于把人力资源看作一种资本，人力资源价值计量的核心是“未来经济利益”。人力资源价值的计量方法一般分为货币计量和非货币计量。

　　（一）人力资源价值的货币计量方法

　　目前对人力资源价值的计量有以下4种方法：

　　1 未来工资报酬折现法

　　1971年，巴鲁列夫和阿巴施瓦茨发表了题为《论人力资源的经济概念在财务报表中的应用》的文章，主张以职工的未来收益或工资报酬的现值作为企业人力资产的价值。笔者认为，由于一个职工的人力资产价值是以该职工在剩余受雇用期未来收益或工资报酬的现值，即将一个职工从进入企业到退出企业停止支付报酬为止预计支付的报酬，按照一定的折现率折现，以此作为人力资源的价值。

　　2 调整后的未来工资报酬折现法

　　1964年，美国的赫曼森发表了题为《人力资产会计》的论文，建议以效率因素作为企业职工未来工资报酬的调整值，以调整后的工资报酬作为企业职工的人力资产价值。作上述调整的理论依据是，企业之间的盈利水平的差异是由于人力资产素质的不同所造成的。所以，赫曼森认为，有必要将职工未来工资报酬的现值乘以一个效率系数，用该系数计量给定企业人力资产的相关效率。

　　因此他认为计量人力资源价值的方法之一是根据该效率系数调整后的工资报酬计量，而该效率系数是根据企业过去5年净收益的加权平均数计算的。

　　3 随机报酬价值法

　　1985年，弗兰霍尔茨在《人力资源管理会计》一书中，提出了人力资源价值会计的“随机报偿价值法”。弗兰霍尔茨认为，人对于组织的价值在于他能够提供未来的用途和服务，这种价值是由人的生产能力、调动、晋升、成为该组织成员的可能性及在组织中的角色等因素决定的。一个人在某一组织中担任某职位的可能性是随机的，在这种随机过程中所提供的服务是对组织的报偿，所以弗兰霍尔茨把这种过程称之为有报偿的随机过程。根据上述随机报偿理论所设计的计量个别人力资源价值的方法即为随机报酬价值法。

　　4 非购入商誉法

　　非购入商誉法最早在1969年由赫曼森提出。赫曼森认为，企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看成是人力资源的贡献，这部分利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。

　　（二）人力资源会计的非货币计量方法

　　人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的，因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。

　　1 职工技能一览表法

　　职工技能一览表法是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组织成员所具备的能力或技术详细地排列出来，其中包括年龄、健康状况、受教育程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。

　　2 人力资源价值技术指标统计法

　　人力资源价值技术指标统计法是利用统计方法计算一些有利于人力资源价值计算和分析的人力资源价值技术指标的方法。指标可根据需要设定，常用的指标有职工离职概率、职工年龄结构变动、人员结构比率等。

　　3 模糊综合评判法

　　模糊综合评判法是一种综合定量考核方法，先对被考核者进行要素分析评定，即对每个被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基础上，对各评价因素和要素按其重要程度不同，取不同的权重因子，用权重和的方法计量出各因素和要素的分值，并转换为百分制分值，再进一步汇总得出评价总分，从而综合、全面地评定个人的表现及能力。

　　三、人力资源会计计量模式的选择

　　1 根据信息使用者的需求来选择

　　企业外部信息使用者要求企业提供有关人力资源方面的信息必须具有客观性和可验证性，以维护信息使用者的经济利益。因此，从稳健性原则出发，在计量收益和对外报告中应使用历史成本法，内部报告采用其他方法，这是因为历史成本法以原始资料为基础，具有较高可信度，而其他的计价方法更倾向于体现人力资源的真实价值，都带有主观因素，缺乏客观性，易被企业管理当局用来粉饰财务报表，因而按其他计价方法所提供的会计信息较难以被外界所接受。在向企业管理当局提供人力资源管理决定所需会计信息时，就可以采用重置成本及未来收益折现法等。这是因为进行人力资源管理决策可以不受公认会计准则的约束，且能够提供更加合理反映人力资源价值的会计信息，为管理当局决策服务。

　　2 根据计量对象和岗位的不同来选择

　　在计量评估人力资源价值时，个人价值可采用随机报酬价值法来衡量，群体价值计量可用未来工资报酬折现法来衡量，群体价值计量和个人价值计量是相互补充的。在实践中很难做到对每个人都逐一计量其人力资源价值，可以对不同岗位加以具体分析计量。对于关键岗位，应计量个人人力资源价值；而对于大量相同岗位的职工可以集体计量，我们假设只要员工达到企业某一职位的使用要求其价值时可以计量，而不管具体聘用的是何人。

　　3 根据技术因素选择

　　主要依据企业会计人员的业务技能水平来选择合适的计量方法。如果企业会计人员素质不高，业务水平偏低，则只能适用简单易操作的计价方法；若企业会计人员业务素质相当高，就可以选用现代技术要求较高的计价方法，甚至多种方法相结合，以提供更加合理、准确的人力资源信息。

　　4 根据行业因素选择

　　行业因素是指应根据不同的行业特色采用合理的计价方法。例如在律师事务所、会计事务所都要求职工有较强的流动性和较高的专业技术水平，而且职员的机会成本也较易获得，所以可采用机会成本法。而有些行业，如银行机构的重置成本数据相对容易获得，可以采用重置成本法，那些人员流动频繁的行业，如保险公司、IT业等，更适合采用重置成本法和机会成本法来计量。

　　5 根据其他因素选择

　　人力资源往往受到个人心理因素、管理方式及外部大环境等诸多因素的影响而产生价值浮动。因此，应正视人力资源价值的可变性，把它作为人力资源的特征之一加以研究，避免机械简单地予以定性、定量。人力资源计量方法的选择一般应在综合考虑外部因素影响的前提下予以货币化计量。同时，还要考虑到人力资源无法货币计量的特殊因素，辅之以非货币化计量的方法，力求其价值反映的全面性。

　　[参考文献]

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　　[4]张永宏，刘权保。试论人力资源会计。内蒙古煤炭经济，2005，（3）。