[摘　要]本文从经济、政治、法律等宏观环境和人力资本在企业中的地位及企业文化、组织形式等微观方面对企业人力资源会计的适用性进行研究，并且对我国现状进行分析，提出发展建议，以促进我国人力资源会计适用环境的不断改善及企业发展。

　　[关键词]人力资源会计；人力资本；适用环境

　　20世纪60年代，人力资源会计起源于美国，80年代被我国引入，经过20多年理论界的研究与企业的实践，初步形成了适合我国国情的人力资源成本会计、人力资源价值会计，劳动者权益会计的会计体系，其研究重点也逐步从财务会计方面转向管理会计方面。随着经济的发展，人力资源会计受到愈来愈多的重视，然而，由于人力资源会计自身的不完善及人力资本投资的特殊性等原因，其具体应用中必须有与其相适应的环境基础。本文通过对人力资源会计的发展及人力资本投资特点的研究，分析了我国人力资源会计的适用环境。

　　一、人力资源宏观适用环境分析

　　（一）知识经济的深入发展及国家政策支持

　　人力资源会计在美国的产生与发展与其经济、政治环境密不可分。20世纪60～70年代，美国以技术服务为基础的工业生产迅速发展，脑力劳动比例不断上升，人力资源在企业发展中的作用不断扩大，人力资源会计应运而生。20世纪80年代，人力资源会计在美国的学术研究和实践中蓬勃发展，其中两个因素起到了重要作用，其一，美国政府要求对增加劳动力的手段进行研究及美国海军研究署出资建立研究海军人力资源管理方面的项目，推动了人力资源会计的研究；其二，美国服务业迅速增长，人力资本密集型行业中如何提高劳动生产率，降低人力资源成本，使企业管理者们开始重视人力资源会计的研究与应用。

　　近年来，随着科技的飞速发展，知识经济特征越发明显。知识经济的深入发展使得人的智慧和创新能力逐步取代物质资源、货币资源和硬件技术的数量、规模，成为社会、企业发展的根本动力和第一生产要素。由此，人力资源会计才有了发挥其更大作用的经济适用环境。

　　就经济环境而言，我国正处于由工业经济向知识经济转型阶段，劳动密集型、资金密集型企业占主导地位，而且仅就高科技企业而言，其仍属于资金密集型企业，其专利技术、商誉等无形资产都是巨额资金投入的结果。并且，我国第三产业市场化、产业化程度低，产出值占国民生产总值比重及从业人员占全社会从业人员比重不仅低于世界水平，而且低于发展中国家平均水平。因此，人力资源会计在我国企业中不具有广泛的适用性。但从我国的国家政策导向看，企业人力资源会计的适用环境在不断改善。党的十六大提出“确立劳动资本技术和管理等生产要素按贡献参与分配”的原则，给人力资本分配剩余价值收益提供了政策上的前提：“以人为本”观念的推广，加深了社会对人才的重视；国家对第三产业的税收等优惠政策使得人力资本密集型行业不断扩大，种种有利条件均为人力资源会计的应用提供了良好的铺垫。

　　（二）人力资源法制化

　　人力资源法制化包括两方面内容。其一，人力资源管理法制化，其二，人力资源会计的法制化。

　　由于人力资本投资的滞后性、长效性、流动性差和不可抵押性等原因，企业进行人力资本投资就具有了较大的不确定性，承担了较大的风险，从而造成了人力资源会计核算与评估的不确定性。因此，人力资源管理必须法制化，从而保障企业与员工双方面的正当权益，一方面，对违约员工给予处罚，确保企业所拥有的人力资本存量保持相对稳定；另一方面，保障员工所应享有的各项权益，促使人力资本稳定增长。

　　我国现已有劳动法、合同法对企业人力资源管理进行规范，并且《劳动合同法》已被国家列入立法计划，用以完善有关签订劳动合同程序、合同期限、变更解除合同程序、企业经济性财源等，加大对不签约劳动合同、侵害职工合法权益的处罚力度。为了促进市场经济的进一步发展，我国应加大对这一方面的工作力度，同时也为人力资源会计的实施提供法律上的保障。

　　目前，将人力资源成本会计纳入传统的财务会计在财务报表中加以反映，是人力资源会计讨论的一个热点话题。而对外财务报告要求各企业间具有可比性，即要求有一定的规范。虽然，我国还缺乏人力资源会计广泛应用的环境，但国家有必要适时地制定一部指导性的法规及某些特定行业的人力资源会计相关章程，通过这些法规制度来管理和约束相关会计活动，以促进其规范化发展，从而提高其先进性与适用性，为人力资源会计在我国的应用提供法律依据。

　　（三）完善的专业化人力资源市场

　　人力资源会计最基本的假设是人力资本可以用货币计量，因此完善的专业化人才市场是人力资源会计应用的市场基础。在其中，人力资本作为商品自由交换，人才自由流动，企业可自由、方便地获取所需人力资本，从而形成合理的人力资本价格体系。在西方发达国家，管理人才市场已初步形成，使得人力资源会计得以顺利实施。

　　我国现有劳动力服务机构一万多个，但专业化程度不高，而且，由于我国高级专业人才匮乏，也使得市场并不完善。在人才流动方面，由于我国经济发展的不平衡性和国内外经济的差距，使得人才流动呈现从内地到沿海，从国内到国外的单向性，造成人才浪费与流失。因此，国家加大力度，从宏观上研究人力资源的分布不平衡性等问题，在政策上加以调控，引导人力资源流动合理化，完善人力资源市场。

　　我国现存的比较典型的专业化人力资源市场的行业为球会俱乐部，特别是足球俱乐部。球员可定期在球会市场中进行转会，使球员的价值得到市场认可。因此，球会俱乐部中可开展人力资源会计的试点工作。

　　二、人力资源会计微观适用环境分析

　　（一）企业内部信息技术的广泛应用及会计人员素质、资金的保障

　　人力资源会计对人力资源价值进行评估，主要采用未来现金流量法，其技术要求高，考虑因素多，仅依靠传统的手工操作及简单的计算机处理是很难实现的，因此需要在企业内部广泛地应用信息技术。由此，对会计人员相应提出更高要求，不仅要有丰富的经验，较深的会计理论基础，更要有相关的管理学、心理学、经济学知识，以便使主观估计尽可能趋近于科学。同时，高级会计人员的聘用、使用及企业信息化程度的提高都需要大量资金的支持。这从美国20世纪80年代应用人力资源会计的机构可以得到证明，如美国银行、美国海军研究署、美国航天公司等。

　　我国企业在信息技术、会计人员素质、资金三方面都存在问题，资金与信息化程度问题相对会计人员方面，可在相对短的时间内解决，因此，会计人员素质问题为人力资源会计在企业中应用障碍的主要方面。目前，我国企业会计人员整体水平不高，知识更新速度迟缓于经济发展的要求。企业提高会计人员的素质，一方面要加强职业道德水平的提高，另一方面要提高会计人员的业务水平，加强会计人员电算化、预测决策能力。从而，便于人力资源会计工作的开展。

　　（二）企业所属类型及良好的企业文化

　　知识经济下人力资源会计将发挥愈来愈大的作用，然而，由于不同类型企业的要求及所能承受的人力资本含量不同，因此，作为企业人力资源管理、决策的信息支持系统及剩余收益分配依据的人力资源会计在不同类型企业中的作用就会有很大差别。作为人力资本密集型企业的会计师事务所、律师事务所、软件公司等，其雇佣、培训、使用高级管理人员、技术人员方面的投资远远大于对其他物力资本的投入，因此，此类企业中人力资源会计有较大发挥空间。

　　企业文化对企业员工所拥有的人力资本的包容度、互补度以及企业对人才重视程度，企业内部人际关系、工作氛围等因素都会使企业的人力资源价值发生变动，因此企业文化也左右着人力资源会计的应用。20世纪80年代日本企业实行人力资源会计取得成功，原因之一为员工对企业的忠心，使得企业中人力资源相对稳定，对其核算成本较低。因此，营造一个良好的企业文化，增强企业的凝聚力，有利于人力资源会计工作的开展。

　　（三）公司制企业中人力资本参与利润分配与各种委托-代理关系的存在

　　目前企业人力资源会计的研究基本上是基于公司制企业的法律框架下进行的。弗兰姆霍尔茨提出“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告，目的在于把人的成本和价值作为组织的资源进行管理。”以公司制为代表的现代企业制度中人力资本作用的提高使得其可以参与公司的利润分配及所有者、经营者、生产者等各种委托-代理关系的存在适合于人力资源会计的应用。

　　公司中，人力资本参与利润分配主要有两种模式：第一，人力资本在没有固定收入的情况下，与财务资本共同分配净利润；第二，人力资本获得一定的固定收入后，再参与分配净利润扣除财务资本所要求的必要报酬后的余额。在美国公司中，对经营者的收入主要采取与经济绩效挂钩的方式，给经理人足够高的报酬并配以公司股票期权等，即为第二种模式。

　　我国的公司在利润分配方面正进行着各种方式的改革，例如，南京联创系统集成股份有限公司在1998年股份制改制时将130名员工的人力资源作价186万元进入公司工会法人股；宝钢东软信息产业有限公司1999年推出职工持股计划，设立职工持股会；山西大同的秦嘉实业集团股份有限公司根据劳动者投入企业的劳动力折成股本，设立劳力股。在这种利润分配形式下，人力资源会计可以较好地对人力资本计量和报告。

　　在现代公司制企业中存在着各种委托-代理关系，由此，所有者要对经营者评估，经营者要对生产者评估，人力资源会计的核算就会为这些评估提供资料。另外，愈来愈多的公司董事会中的外部独立董事的比例日益增加，如IBM公司为74%，Intel公司为62%，DEC公司为91%，独立董事中大部分不是公司的产权所有者代表，而是具有知识、经验的大学教授、律师、咨询专家等。这种情况下，产权所有者也必然要求会计对其进行评估与反映，从而，要求对人力资源会计的应用。

　　在我国的上市公司中，上述关系也均存在，因此，相应要求人力资源会计的支持，也就为人力资源会计提供了应用的空间。

　　（四）我国企业人力资源会计试点分析与展望

　　我国人力资源会计试点工作的开展选择了深圳华为公司，与其内部环境密不可分。1998年华为总资产达到66亿元人民币，8000名员工，本科学历者约7000人，硕士数以千计，博士数以百计，是国内人才最为豪华的高科技企业。企业中强调人力资本不断增值的目标优先于财务资本增值的目标，在一个重视人力资本的企业文化中，使员工在共同价值观和目标下，集体奋斗，争先创新。同时，华为建立了一个用来全面反映知识转化为资本过程的管理信息系统。于是华为引入人力资本会计，在知识资本转化为财务资本阶段对购股权和股本进行核算。为了进一步扩大人力资源会计的适用性，我国还应根据实际情况在不同行业进行人力资源会计的推广工作，以便在不断总结经验，不断完善的基础上，形成人力资源会计的一般模式，再配合整体宏观环境在企业中广泛应用，以达到理想的预期效果。

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