一、美日中环境会计信息披露的比较

　　（一）环境会计信息披露的内容

　　美国企业的环境会计信息的披露主要针对环境政策、环境成本和环境负债3个方面的内容。首先，美国企业披露公司环境政策目标，并且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露，有的公司还披露政府就环境保护措施给予的鼓励。其次，美国企业披露公司的环境成本，并将环境投资和环境费用分别做了列示，对研究、再利用、环境健康管理等方面有一定的描述。再次，美国企业披露公司的环境负债，对与环境有关的可能债务予以定量的披露；对越来越严格的未来法规所导致的潜在债务予以说明；对与环境有关的债务和金额等予以披露。

　　2001年4月，日本颁布实施了《PRTR法》（环境污染物质的移动、排放登记制度），规定各企业必须对列为登记对象的354种化学物质的数量做到准确把握如实申报。日本政府制订的《环境会计指南2002》，给出企业三种可供选择的环境报告内容格式：（1）仅披露有关的环境成本信息。该指针明确了环境成本的确认和计量标准，所以这种格式提供的信息是最可靠的。（2）将环境成本与环保收益共同列示进行比较。它有利于进行成本/收益分析，但由于很大一部分环境收益无法以货币计量，使得分析难以精确。（3）列示全部两类环境收益。它的综合性最高，可以给出关于企业环境业绩的完整图景。日本环境省在《环境报告书指南（2003年版）》中要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动所产生的经济效益等企业所有的经济活动对环境的影响。

　　我国企业在环境会计信息披露的内容中主要描述的是历史的资料，并且是在发生明确的财务影响时作为常规的财务会计问题处理的，主要体现在以下7个方面：（1）按照国家或地方政府环保机关的规定缴纳的排污费；（2）违反环境法规缴纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等意外损失，列入营业外支出；（3）一些企业设置的环境机构和工作人员的经费处置，列入管理费用；（4）煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出通过计提基金等方式计入各期费用，计提的基金目前大都是作为负债在报表上列示的；（5）利用三废生产的产品适当减免有关税收，体现在少缴的税款之中；（6）企业取得的专项污染治理拨款作为一般拨款计入资本金或专项应付款；取得的低息贷款作为借款，少缴的利息体现在利息费用之中；（7）企业为降低污染和改进环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资，都是作为一般的固定资产支出处理的。

　　（二）环境会计信息披露的形式

　　美国的环境会计信息披露形式以公司发布单独的环境报告为主，表述形式以货币和非货币相结合的居多。在货币表述部分，各公司可根据自身情况，采用资产负债表样式、利润表样式或只列示环境成本。日本企业大部分是以独立的环境报告书的形式对外公开。环境报告书中，单独立项的环境会计信息是其重要组成部分。这样更能集中、直观地反映环境会计信息。从日本1999年的资料显示，上市公司半数以上是在公司自己的网站上专辟“环境”专栏，通过互联网向全世界公布本企业载有环境会计信息的独立环境报告书。有的企业还通过公司环境手册，公司介绍手册，营业报告书等手册来反映环境会计信息。

　　在我国有环境会计信息披露的企业中，很少以单独的项目在独立的环境报告中反映，而多采取补充环境会计报告的方式。目前，企业对环境会计信息的披露方式主要有5种：1.内部工作会计记录；2.包含在会计报表附注中；3.包含在年度财务报表中；4.包含在董事长的报告中；5.上市公司以招股说明书形式予以披露。同时，很少有企业通过互联网对外披露环境会计信息。已办企业只有在发生了环境污染等严重后果以后，才可能通过新闻媒体了解有关信息。

　　二、我国与美、日环境会计信息披露的差异及原因

　　（一）国家制定的环保法规

　　美国的环境法规建设分为联邦、州及地方政府三级，大体上可划归两类：一类是关于环境破坏的清理与复原的责任；另一类是关于环境检测与污染控制，以及与标准有关的个人或财产损失负债。其内容涉及土壤污染、地下水污染、地表水污染和空气污染的预防、降低和治理，且要求严格，这就导致了企业一系列环境成本和环境负债的发生。例如《清洁空气法》、《清洁水法》、《资源保护和回收法》、《综合环境反应、补偿和债务》、《超级基金法》等。并在民事制裁的同时伴有刑事制裁。

　　在20世纪70年代，日本已经成为世界闻名的“公害大国”，发生了许多震惊世界、后果严重的污染事件，这迫使日本政府采取相应的对策，解决工业发展带来的环境污染问题。1968年日本政府颁布了《大气污染防治法》；1970年，颁布了《水污染防治法》，但这一阶段的环境保护工作还主要关注污染和破坏事件的治理与恢复。此后，日本政府根据对环境保护和经济发展的把握，制定并颁布了多部法律，如：《固体废弃物处理法》、《湖泽法》、《环境基本法》、《再生利用法》、《绿色采购法》、《循环社会基本法》、《循环型社会形成促进法》、《家电循环法》、《建设循环法》等。这些法规在各个方面约束了相关企业的经济活动。

　　自1979年我国颁布《中华人民共和国环境保护法（试行）》以来，已颁布环境保护和自然资源管理法律 10余部，行政法规30余部，国家环境标准360多项。例如《清洁生产促成法》、《环境影响评价法》、《水污染防治法》、《固体废物污染环境防治法》、《环境噪声污染防治法》、《大气污染防治法》等。但现行法律法规主要在企业排污费用的处理要求和对加强污染防治的鼓励两方面起约束作用。

　　（二）国家制定的环境会计准则

　　美国制定了与环保法规相对应的环境会计准则。美国要求上市公司在财务会计和报告以及财务分析中考虑环境问题，导致成本增加对公司财务产生的影响，要求定量披露环境成本和负债，并有相应清晰的指导。主要有：

　　1. 美国财务会计准则委员会第5号准则公告《或有事项会计》，主要涉及如何确认环境事项的或有负债与损失，规定只要具备债务发生或资产损失的可能性，且损失额能合理估计时就应确认或有损失。

　　2. 美国财务会计准则委员会的第14号解释公告《损失金额的合理估计》，对第5号准则公告的或有损失和负债的计量作了较详细的解释。该公告认为，当损失的预计具有一个合理的区域，在该区域内没有哪一个金额比其他更好时，其中最少的金额应该被预计入账并对外披露。

　　3. 美国财务会计准则委员会下属紧急问题特别委员会（EITF）发布的《EITF89 -13石棉清除成本会计处理》、《EITT90一8环境污染费用的资本化》、《EITF93 - 5环境负债会计》三个公告，前两份公告就环境污染费用处理是资本化还是费用化作了说明，第三份公告则要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。

　　4. 证券交易委员会的第92号专门会计公报，要求上市公司专门就涉及环境负债中的许多问题予以说明：（a）在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿（保险公司或其他方面的应收款）；（b）确认可能有其他方面承担的环境成本；（c）环境负债计量的基础；（d）对预计的环境负债和补偿予以贴现的做法；（e）分级管理的企业环境负债的劣势；（f）或有事项，场地清理与监控成本在财务报表中的披露。

　　5. 美国国家环境保护局组织编写的《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，该书从概念上澄清了环境会计的3种涵义，在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。

　　作为环境资源的主管部门，日本环境省积极采取行动，多次组织理论界实务界召开关于建立环境会计体系的研讨会，推动环境会计的研究工作。并于1999年发布了《关于环境保护成本公示指南》，将环境会计核算问题达到政府法规层次。2000年发布了《关于环境会计体系的建立》，对《关于环境保护成本公示指南》中未提及的环境治理效益和环境收益进行了研讨，并确定了对环境费用和环境收益进行计量的相关方法。2001年2月，日本环境省发布了《环境报告书准则——环境报告书制作手册》，对环境报告书的内容和格式作了具体规定。2002年，又发布了修订版的《环境会计指南》，修订版中提出了3种披露环境会计信息的报表格式，鼓励企业选用其中任意一种。其后，日本环境省又相继颁布了《环保成本分类指南 2003版 》、《环境现状与课题 》报告、《环境会计导则 2005版 》等。我国目前尚没有形成完整的环境会计制度，企业内部也没有建立环境会计体系。此前很长阶段我国企业应用的《企业会计准则（2001），除了简要提及“绿化费”和“排污费”等环保支出外，没有规定企业应如何确认、计量和报告环境成本及业绩。但可喜的是，在财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则（2006）》中，增加了与环境有关的内容。如在《企业会计准则第5号—— 生物资产》这一具体准则中，明确地将包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为主要目的的生物资产定义为公益性生物资产，并详细规定了此类生物资产应如何确认、后续计量、收获与处置、披露；《企业会计准则第27号——石油天然气开采》这一具体准则中，明确矿区权益、油气勘探、油气开发、油气生产的会计处理，并指明须在附注中披露与石油天然气开采活动有关的信息；《企业会计准则第4号——固定资产》准则中，对存在弃置义务的固定资产的初始计量，还应考虑弃置费用等。这些说明在我国会计准则不断完善、与国际趋同的进程中，环境会计准则的建立与完善是指日可待的。

　　（三）对环境会计信息披露的重视程度

　　美国和日本，无论是企业还是公众都非常重视环境会计信息披露。在美国和日本，都有完善的资本市场，投资者、债权人可以通过其投资行为影响到企业的管理、经营。因此企业把环境会计信息披露视为提高企业自身竞争力的因素。另一方面公众都有很强的环保意识，对于事关个人生存的自然环境状况的维护与改善有强烈的要求，同时将环境会计信息作为投资与否的重要指标。

　　在我国，资本市场还不健全，社会公众的环境意识虽逐步加强但目前仍较薄弱，而且企业的融资行为仍带有行政色彩，银行等金融机构对企业环境会计信息不够重视，使得投资者和债权人对企业环境会计信息披露的影响不大，于是企业缺乏披露环境会计信息的主动性、自觉性，只是在法规的要求下做出有选择的、有限的披露，存在避重就轻现象。

　　三、美日环境会计信息披露对中国的启示

　　（一）加大环境执法力度，充分发挥政府环境管理部门在环境管理和环境会计信息披露中的作用

　　在美国和日本这两个国家的环境会计信息披露过程中，国家环境保护机构充分发挥了政府职能部门的作用。我国要加强环境执法力度。主要通过两种手段：一是借助于法律手段，以立法的形式对企业污染物处理及排放进行强制性的管制，并且将行政处罚和刑事处罚并行；二是借助于经济手段，用补贴、征税、收费和排放权交易制度等形式对企业污染物处理进行间接管制。通过加大环境执法和惩处力度，迫使企业认识到环境问题对企业经营所带来的风险，使更多的企业关心环境保护，接受绿色经营理念，引导企业自愿进行环境保护和环境会计信息的披露。

　　（二）强化舆论监督，充分发挥社会舆论作用，唤醒社会公众的环保意识

　　提高我国社会公众的环保意识是使我国环境会计信息披露发展的重要手段之一。新闻媒体、环境组织和当地社区都是对环境会计信息十分关注的群体，环保组织和当地社区虽然无权干预企业的经营活动，但可以通过新闻媒体向企业施加压力，迫使企业在改进环境方面做出努力，并通过及时报道和宣传环境问题对人类生存和发展的影响，唤醒社会公众的环保意识。当环境危机和环保理念深入人心之后，企业进行环境会计信息披露就将成为大势所趋。

　　（三）加强环境会计理论和方法研究，颁布环境会计准则体系

　　我国应积极借鉴美国日本等环境会计领域走在前端的国家的研究成果，结合我国实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，以指导我国的环境会计实践。通过成立环境会计研究团体，组织学习发达国家的环境会计准则，借鉴其适合我国国情，并有操作性的部分，制定具有中国特色的环境会计准则。同时以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用，使环境会计有法可依，使企业环境会计信息披露有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性。

　　[参考文献]

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　　[4] 孟凡利。环境会计研究[M].1999.