[摘  要] 相关、真实、及时、可靠的会计信息是使用者作出正确决策的基本前提和条件。但是现实情况是会计信息失真问题相当严重，既有故意失真，也有无意失真，还有制度性失真、技术性失真、时效性失真等。故意制造虚假会计信息的动机有：谋私利，欺骗投资者，骗取贷款，应付业绩考核，逃税避税等。既有经济学上的原因也有社会学上的原因。治理会计信息失真，不外乎治本与治标。

　　[关键词] 会计信息；信息失真；信息不对称；外部性；博弈；综合治理

　　·引言·

　　会计信息是使用者进行决策的重要依据之一，会计信息的真实性、可靠性及相关性是保证信息使用者作出正确决策的基本前提和条件。但从披露出来的情况看，会计信息质量实在令人堪忧。据报道，福建财政厅对全省100家企业会计信息质量进行抽查，抽查结果表明，六成以上企业均不同程度地存在会计信息失真：查出虚列资产3.62亿元，虚列所有者权益1.76亿元，虚列损益1.22亿元；广州京安云豹汽车公司年报中存在损益不实21061万元；沈阳黎明服装公司采用大量虚拟购销业务、假签购销合同等手段谎报经营成果，1999年实际亏损3448万元被谎报为盈利5231万元（2001年8月30日财政部会计信息质量抽查公告）；开封京华会计师事务所在对某公司1998—2000年度报表进行审计时违背审计准则的要求，在未履行必要的审计程序、获取充分适当的审计证据情况下，出具了三份无保留意见的审计报告，对该公司虚假的财务状况、经营成果起了证明作用，等等。会计信息失真已经成为一个严峻的问题摆在我们面前。朱熔基总理给国家会计学院题辞：“不作假帐”，其背景不言自明。治理会计信息失真刻不容缓。

　　一、会计信息及会计信息失真的界定

　　㈠ 会计信息及其载体

　　会计信息是关于会计主体的经济活动及其结果的反映，是人们认识和了解会计主体的主要途径，是各种各样信息使用者做出决策或行动时所必需的。决定何时购入、持有或出售一项权益性投资；评价管理当局的保管或受托责任；评价企业向其职工支付工资和提供其他利益的能力；评价对企业贷款的保险程度；决定税务政策；决定可分配利润和股利；编制和使用国民收入统计指标；管理企业的活动等，都需要大量真实、可靠的会计信息。

　　会计信息的载体主要有：会计凭证，帐簿，财务报表，会计软件以及审计会计师的审计报告。这几种载体所反映的会计信息各有特色。会计凭证提供的信息主要是关于一件或数件同类会计事项资金运动的来龙去脉；帐簿提供系统的、分类的会计信息；财务报表则是按一定的指标体系提供综合性的信息；会计软件是会计信息的电子版，不同的软件具有不同的功能，有些软件能够按照设计者的要求产生派生信息；审计报告是审计会计师按照一定标准和要求对被审计单位的会计信息进行审查后所出具的鉴证与证明文件。

　　㈡ 会计信息失真

　　指会计信息未能如实地反映客观的经济活动。会计信息失真的主要表现有：数据不实，事项不真，编造假证假账假表，虚盈实亏，虚亏实盈，出具虚假审计报告等。我们通过以下的分类来进一步认识。

　　从失真的会计信息产生过程分析，可以将其分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真（谭劲松、丘步辉、林静容《提高会计信息质量的经济学思考》，江苏财经）。前者指会计事项未能真实反映客观经济业务活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，即“假账真算”，这是一种主观上的造假。如银广厦在核算天津分公司出口业务时就采用的是这种作假方式。会计处理失真引起的会计信息失真是指，虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即“真账假算”，这类情况既有故意所为，也有疏忽大意的无意之举。如某企业会计在将一笔2930元的管理费用登记入帐时误记为2390元。也有两种情况同时存在的，即“假账假算”。

　　会计信息失真按主观上的有意与否，可分为故意失真和无意失真。故意失真是指经济活动的当事人为了个人利益或小团体利益，营私舞弊，弄虚作假。这是危害最大、后果最严重、也最难以防范的失真行为。故意失真在构成上有两个要件：一是有主观上的故意，二是行为人个人或小团体能得到好处或潜在的好处。无意失真是指会计行为人由于经验不足或主观判断失误或是疏忽大意而造成的会计信息失真。无意失真不存在主观上的故意和谋取非法利益。

　　此外，会计信息失真还有制度性失真、技术性失真、时效性失真等。制度性失真是指社会经济法规、制度的不完备与缺陷而造成的，它又分为客观性制度性失真和主观性制度性失真。客观性制度性失真是指会计准则和会计制度上的缺陷与不完备而造成的会计信息失真。如现行会计制度规定，企业发生赊销业务，期末就要按应收帐款余额提取坏帐准备。坏帐准备的提取，必然影响本期利润指标的真实性。另外，企业经营活动的连续性与会计信息披露的间断性矛盾，也是一种客观性制度性失真。企业经营的连续性和信息披露的间断性之间的矛盾，使会计信息的及时性受到了严重的挑战：当用户得到信息时，许多会计信息已是“遥远的历史”而失去了相关性；而那些占信息优势的人可利用信息披露的时间间隔而进行内幕交易，导致了投资者之间的非公平竞争（殷官林，财务与会计，2000.5）。主观性制度性失真是在所有权与经营权分离后形成财产经管的委托——代理关系造成的：由于所有者与经营者的目标不一致和信息的不对称，只要当会计信息最终会影响会计行为人的切身利益时，其质量就必然会受到影响。这是一个国际性的难题，目前还难以解决。

　　技术性失真是指目前的会计技术方法所存在的局限性使人们还难以客观、准确地认识会计事物。技术性失真主要是由经济活动中大量存在的不确定性和模糊性造成的。这是形成信息失真的技术性因素。它会随着人们认识的提高和技术的改进而减少。

　　时效性失真是指报告信息的过程中不恰当的延误而造成的。

　　使用会计软件产生的信息失真。会计软件是集会计信息收集技术、传递技术、存储技术、检索技术、处理技术以及会计信息标准化技术等为一体的应用软件。随着计算机技术和网络技术的普及，人们将更多地使用软件以期达到减轻工作强度和实现会计标准化、规范化。目前市场上的会计软件种类繁多，良莠不齐。这类问题有三种类型：一是设计上的不完备所产生的漏洞，二是程序设计员在设计软件时故意预留入口使自己有权访问该系统而导致信息失真，三是软件使用中产生的信息失真。对于前两个问题，只要购买、使用经过严格检测的正版软件基本上就可以解决；后一个问题，一是培训使用者减少使用中的误操作，二是强化监督防止利用会计软件提供虚假信息。

　　会计信息失真现象中，故意造假占的比例很大。因此识别与治理故意制造虚假会计信息是当务之急。

　　二、制造虚假会计信息的各种手法

　　㈠ 虚假会计信息之源——凭证作假

　　在所有的虚假会计信息中，会计凭证作假处于源头地位。在帐务处理程序中，凭证的填制与审核是基础。凭证错误将导致一系列的错误信息。而且，凭证作假还具有一定的隐蔽性。会计主体外部的信息使用者不经过一定的手续与批准，很少能够看到会计凭证，甚至大部分信息使用者也不会去审查凭证。这为造假者留下了可乘之机。凭证作假分为原始凭证作假和记帐凭证作假。原始凭证作假有三类：第一类是不如实填写、或伪造、篡改原始凭证；第二类是打白条、以收据代替发票、不按发票规定用途使用发票、不按发票规定要求开具发票等；第三类是使用虚假发票，即“真票假开”或“假票真开”。记帐凭证作假有两种情况：一是没有任何原始凭证情况下编制虚假记帐凭证。如某单位在期末发现主营业务收入未达标，于是会计人员在单位负责人的授意下，编造了一份销售产品的记帐凭证，从而使主营业务收入达标，日后再以销售退回或销售折扣等方式冲帐。另一种情况是记帐凭证要素（日期、内容、数量、金额、对应科目等）一项或几项与原始凭证不符。如某会计挪用一笔公款数月后归还，在其编制的记帐凭证上的日期与原始凭证的日期就相差数月。

　　㈡ 帐簿作假

　　帐簿作假是在记账、算账、转账、结账过程中，涂改账目、做假账、挂账、收入不入账、提前结账或延迟结帐、倒轧帐等，造成帐证（帐簿记录与凭证）不符、帐帐（总分类帐与明细分类帐）不符、帐表（帐簿记录与会计报表）不符，或者是抽换帐页、损毁帐簿，或者是帐外设帐等掩盖事实真相。“挂账”是利用一些帐户特性将经济业务不结清到位而是长期挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来上，待时机成熟再回到账中，以达到“缓冲”、不露声色地隐藏事实真相之目的。如审计人员发现某企业“应收帐款”帐上有一笔近百万元款项拖欠年余，而对方是一家效益较好的企业。经电话查询，对方说一年前已经结清。原来该款被企业主管财务的领导私自挪用。“收入不入帐”指财会人员隐匿收入，不报账、不交公而私自占用。如对罚没款、管理费、上级拔款等，不报账、不上交、私自扣留；销售货物或提供劳务收取的现金回扣和银行存款，按应收账款长期挂账、伺机挪用或侵吞；或者采取少计价款，不开发票，不入账等。“倒轧帐”是先编造好财务报表上有关数据，然后调整有关帐户记录和余额，最后编造有关会计凭证，这可以说是彻头彻尾的作假。“帐外设帐”是一些单位设置两套帐，一套是公开的，另一套是秘密的。这些单位往往在公开帐中虚列费用开支，将这些款项转入秘密帐；或者将主营业务收入之外的其他收入不记入公开帐而记入秘密帐，将其做非法或不合理开支用。

　　㈢ 报表粉饰

　　报表粉饰是利用报表编制技巧和会计制度的缺陷，对外提供虚假财务报告。这是一种较为泛滥的会计信息作假方式，其危害性也最大。这是因为它是信息使用者获得会计信息的最主要方式和途径。报表粉饰的主要表现形式有表帐（报表数据与帐簿记录）不符、表表不符（资产负债表和损益表、现金流量表不符，主表和附表不符）、虚报盈亏（加大资产或加大成本费用，虚增利润或减少利润）等。倒轧帐也可归入报表粉饰。

　　㈣ 虚假审计报告

　　不仅上市公司在财务报表中做假，一些中介机构也与之狼狈为奸，沆瀣一气，以假护假，对投资者进行欺骗误导，成为市场一大隐患。股东判断上市公司财务报表的真假，需要注册会计师作为公正的第三方对企业编制的财务报表进行审计。注册会计师出具的审计报告具有一定的法律效力，即鉴证作用和证明作用。注册会计师对被审计上市公司会计报表所反映的财务状况、经营情况等表明意见，是外界和投资者评判上市公司的依据之一。虽然受审计能力、审计条件、审计技术及被审计单位所提供材料的限制，注册会计师不可能发现审计对象的所有问题，但从虚增企业注册资金、虚增法人股权、无利润靠贷款分红等性质十分恶劣的问题中可以看出，一些注册会计师已成为某些公司欺骗投资者的帮凶。

　　三、编造虚假会计信息的动机与原因

　　㈠ 动机

　　编造虚假会计信息的动机不外乎以下几点：⒈为个人或小团体谋私利，这是多数虚假信息编造者的基本动机；⒉为获得投资人投资。这类情况往往是企业生产经营项目还不错但资金紧张而经营绩效达不到投资人或管理层设置的标准，如为争取发行股票，争取风险投资等；⒊为获得银行贷款；⒋为取得客户（多数是供应商）信任而造假；⒌为应付社会上名目繁多的业绩考核；⒍为“政绩”；⒎逃税避税，等等。

　　㈡ 会计信息失真的经济学原因

　　⒈ 会计信息不对称问题。

　　信息不对称，指市场中交易的一方比另一方拥有更多的信息。信息不对称是长期困扰各国经济发展的一个大问题，因而成为众多经济学家研究的课题。2001年诺贝尔经济学奖得主之一乔治·阿克尔洛夫在研究二手车市场的信息不对称问题时，发现当市场的卖方对产品的质量拥有的信息比买方更多时，就会导致出售低质产品的情况，这被称为“逆向选择”。另一位诺奖得主迈克尔·斯宾塞在确认了在信息不对称的市场上，市场的参与者调整自己的信息发布的一种重要方式，即拥有更多信息的一方，为了得到更好的交易结果，会采取一些令人可信的方式将信息发布给缺乏信息的另一方。这种方式被称为“发出信号”。信息不对称问题在我国尤为严重，这是因为我国国有企业在国民经济中占比重很大，国有企业存在双重委托代理关系。我国公有财产的所有者从最终意义上讲是全体人民，人民将财产委托给国家，国家再将受托的财产委托给国有企业厂长（经理）经营管理。委托代理关系产生信息不对称，而我国这种双重委托代理关系使得信息不对称更加严重：①作为财产所有者的人民，不能确定他所拥有的财产的总额和比例，更难以确定他在某一特定国有企业中所拥有的数额和比例；②作为第二层委托代理关系中的委托者，其主体（即国家）是虚拟的，即所有者主体空置。这些不确定性，必然减弱委托者对受托者的监督和约束。同时，在国有企业，部分本应属于所有者的职权被授予经营者，这必然导致国有企业内部人控制较其他类型企业更加严重，从而严重影响国有企业和国有企业控股上市公司对外提供的会计信息质量。

　　会计信息生成于企业内部，企业经营者是会计信息的持有者，企业内部经营者与外部信息使用者之间存在着信息不对称问题。此外，在公司的内部，大股东与小股东之间也存在着严重的信息不对称；在股票市场交易中，资金雄厚的大机构和众多散户之间也存在严重的信息不对称。这使得能够控制和掌握会计信息主动权者，无不利用这种不对称性兴风作浪，愚弄百姓。

　　⒉ 会计信息的外部性问题。

　　外部性指一个经济主体的活动对其他经济主体的影响，这种影响并不是在有关各方以价格为基础的交易中发生的，因此其影响是外在的。经济学家萨纽尔森说：“当生产或消费对其他人产生附带的成本或收益时，外部经济效果便发生了；也就是说，成本或收益被加于其他人身上，然而施加这种影响的人却没有为此付出代价或为此而获得报酬。更为确切地说，外部经济效果是一个经济主体的行为对另一个经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币或市场交易中反映出来。”（萨纽尔森《经济学》第14版，经济贸易大学出版社，1996，569页）外部性有正负之分。正的外部性是一个经济主体的经济活动导致其他经济主体获得的额外外部收益，负外部性是指一个经济主体的经济活动导致其他经济主体蒙受的额外外部成本。会计信息的外部性十分明显，在证券市场上更为突出。因此，会计信息行为人（企业负责人、报表编制者、信息发布人等）无不想利用外部性为自己谋利益。这是会计信息失真的又一个原因。

　　⒊ 会计政策选择的灵活性与“机会主义”。

　　会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体会计原则和具体会计方法，是企业经营者在会计法规既定范围内进行的选择。如在存货的计价、固定资产的折旧、资产减值的确认等方法上面，会计准则和会计制度都为企业留下一定的选择余地。这是为了维护企业的经济利益，建立与企业自身相适应的会计核算体系而设置的。然而经营者也会利用会计政策选择上给予的灵活性而对会计数据进行操纵，使利益在有关利益人之间重新划分，尤其是从事有利于经营者自身的财富再分配，如管理人员的工资、奖金、红利等可以通过会计利润操纵而提高；通过会计操纵来降低其失去现有职位的可能性。这就是会计政策选择上的“机会主义”行为。这是造成会计信息失真的又一个直接原因。

　　⒋ 效用函数问题。

　　祝祖强、尹娜在《挖经济学根源治会计信息失真》一文中提出：委托人（所有者）与受托人（经营者）的效用函数不一致且存在激励不相容（，《财务与会计》2000.01）。委托人和受托人都是有限理性的经济人，都会追求自身效用的最大化。但他们的效用目标通常是不一致的。受托人除了寻求以货币衡量的物质报酬以外，还致力于一些非物质性的因素来实现其效用最大化，如增加闲暇时间，追求在职消费等等。而委托人追求效用最大化的目标是企业价值最大化。所有者与经营者之间存在激励不相容，即一方追求效用最大化会损害另一方实现效用最大化，始终无法达到帕累托最优状态，经营者作为有限理性经济人，为了追求自身效用（包括经营业绩和报酬）最大化未必会提供所有者决策所需要的全部真实可靠的会计信息，甚至提供虚假会计信息。因而，委托与受托双方的效用函数不一致是导致会计信息失真的内在动机。

　　㈢ 会计信息失真的社会学原因

　　⒈ 企业负责人的行政任命制是导致会计信息失真的直接原因之一。

　　目前我国国有企业的经营管理体制是厂长（经理 ）负责制，而厂长（经理）大部分由行政任命。这种行政任命制容易产生：①这些负责人是组织安排的，他们无法也不可能有长期的奋斗目标和打算，加上频繁调动与升迁，助长了他们的短期行为；②企业负责人的任命取决于上级主管部门领导人的意见，这些被任命的负责人可能并不具备应有的专业知识和业务能力，在日趋剧烈的市场竞争中企业也就难以获得发展。而他们为了自己的仕途，在无能力改善企业财务状况及效益的情况下，就只有通过操纵会计行为，粉饰经营业绩；③作为上级行政主管部门领导人不愿或不能有效地制止企业负责人的虚假行为，从而使会计信息失真问题日益严重；④政企没有彻底分开，有些地方党政官员直接兼任企业要职，如“峨眉山”股份有限公司的董事长是由当地的一位副市长兼任。“官出数字，数字出官”，导致地方政府对当地上市公司频频干预。

　　⒉ 我国会计法规制度的形成，缺乏一个有效的、利益各方的博弈过程。

　　我国会计法规制度的改革力度很大，进行的也比较顺利。改革中我们也较多地借鉴了国际会计标准，目前执行的会计准则和企业会计制度与国际会计基本接轨，这本身是一件好事。但从本质上讲，会计法规制度是社会人为了降低交易成本而经过各方长时间的多次博弈后形成的、既兼顾各方利益又自愿执行的有约束力的社会契约。任何一方从违反契约中得到的收益远比其付出的成本要少的多，即违规将受到更大的惩罚。这样的契约就变成各方普遍接受的法规制度。我国的法规制度基本上是“舶来品”（并非贬义，其先进性、规范性是有目共睹的），缺乏利益各方“真刀真枪”的“拼杀”（充分博弈），人们还没有完全认可其约束力。另外，我国处于急剧的社会变革之中，经济环境不断变迁，新情况、新业务不断涌现，旧的亟待更新，新的尚未完全建立，会计法规制度也还有待完善之处。新制度的贯彻执行力度不大，没有在全社会范围内进行广泛地宣传而形成社会性的舆论监督、群众监督氛围。更缺乏有效的监督与及时纠察。

　　⒊ 权力集中，无力制衡。

　　社会权力在不同利益集团、不同社会阶层之间的适当分配，是保证社会平稳、健康发展的关键。在我国企业中，权力集中的问题很严重，缺乏有效的制约机制。公司的治理结构由两部分组成。其一是通过竞争的市场所实施的间接控制——外部治理结构，包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场等。其二为公司内部治理结构。它由股东大会、董事会和经理组成的一个三级结构。在我国现有的国有企业公司治理结构中，企业外部所面临的产品市场变得激烈了，但是仍缺乏来自资本市场和经理市场的自由竞争，因此外部治理结构是不健全的。内部治理结构方面，我国国有企业形成了六套组织机构（职工代表大会、党委会、工会等老三会和股东大会、董事会、监事会等新三会），但相互之间责权界限不清，运作中出现了许多问题。在个别企业，会计不是兼顾投资者和债权人的利益，而是成了经营者直接操纵反映其意图的工具。

　　四、会计信息失真的治理

　　㈠ 建立与完善会计法规制度。

　　会计法规的建立不能一蹴而就，除了借鉴与引进国外先进的经验外，还要注意法规制度的本土化、亲和力与普及，要让社会各界积极参与、参加会计法规制度的制定、修订和讨论，努力使会计法规的建立过程成为一个博弈过程，使之真正成为各方都认可、对各方都有约束力的法规。努力消除法规制度的“盲点”，使责任、权利、义务、处罚细则有机结合起来，使法真正成为法。减少制度性、技术性会计信息失真。

　　㈡ 改革企业内部治理结构，对复杂的新、老三会进行责任、权利、义务的明确划分，可予以整合，形成有效的权力相互制约的管理机制，从源头是减少会计信息失真。

　　⒈ 培养与建立职业企业家队伍，并建立完善的动态的企业家档案和声誉评价。声誉是经营者在经理人市场中存在、获利的一项重要的无形资产。良好的声誉有利于经营者的长期发展，而劣迹斑斑的声誉记录则很可能使经营者被逐出经理人市场，甚至毁掉其一生的事业。因此，应逐步形成一个职业企业家阶层，由有关机构定期对其业绩、行为进行考核，并评定其声誉，记录在案。对于经营者的劣迹要随时公布，从而迫使经营者放弃短期行为转而追求长期利益。这一措施不失为一种较好的防止经营者提供失真会计信息的内在激励机制。⒉加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益。经营者提供失真的会计信息不仅要承担声誉损失，还必须承担物质损失。根据经营者是“有限理性经济人”并“追求效用最大化”的经济学假设，其行为必定遵循成本效益原则。获得风险收益是经营者提供失真会计信息的主要目的，那么使经营者的风险成本大于其风险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的物质上的内在激励措施。这要求加强会计社会监督力量，提高审计质量，从而增加经营者造假受罚的风险。对造假者决不手软，依法进行处罚并有专人监督执行，降低经营者的预期风险收益。⒊改变会计人员管理体制，推行会计委派制。会计委派是委托人通过向企业委派会计人员以改变在原有管理体制下企业经营者轻易操纵会计账务的弊端，使委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正、客观地处理会计事务，从而达到尽量避免会计信息失真的目的。

　　㈢ 对会计环境进行综合治理，强化外部控制。

　　⒈ 取消企业厂长（经理）行政任命，政企彻底分开。⒉改革产权制度，落实所有者的主体地位及责任和权限。3.完善独立审计制度，规范注册会计师行为，让国际审计界参与我国的审计事务，在竞争中发展我国的审计事业。4.让社会各界广泛讨论和参与到建立一套科学、有效的财务指标考核体系中去，使指标体系的建立过程也是一个博弈过程，从而增强指标体系的公信力。