近几年来，随着国有企业改革和对党政领导干部监督管理措施的深化，领导干部任期经济责任审计也由浅入深，如火如荼，方兴未艾。毫无疑问，这项审计对于加强干部管理和监督，推进党风廉政建设，有着积极的作用。但是目前，这项审计仍处于不断探索和完善的阶段，审计实务中反映出的种种矛盾和问题，许多根源于对经济责任的内涵和外延及其与审计的关系，以及经济责任审计与财政财务收支审计之间的关系等基本问题的理解和把握。本文试就这些基本问题从理论与实践的结合上谈几点认识。

　　一、经济责任的内涵及其与审计的关系经济责任的内涵对经济责任审计有着质的规定性，它直接决定着经济责任审计的对象（客体）和内容。尽管中办、国办1999年下发的“两个暂行规定”对经济责任审计的概念、对象和内容作了规定，但从一些地方的规范性文件和具体审计实务情况看，各地对经济责任内涵的理解和把握却不完全一致，甚至存在着较大的差异，主要表现在对审计对象或客体以及具体审计内容的确定上。要探讨经济责任的内涵及其与审计的关系，必须从历史发展和现实状况两个方面进行考察。

　　（一）从历史看经济责任的涵义及其与审计的关系我们首先从经济责任和审计的产生及两者之间的关系来看。

　　一般认为，人类从原始社会进入奴隶社会，随着生产力的发展和剩余产品的出现，使财产有了进一步积累，财产量越来越大，生产资料的所有者由于经营活动范围的扩大和自身精力的限制，不可能再亲自经营和管理其所有财产，只好将部分乃至全部委托他人去管理、经营。这就是财产所有权和经营管理权的分离，以及由这种分离所形成的委托——代理关系。在这种关系中，受托管理者应当忠实地管理受托财产并向委托者报告管理结果，如果管理不当，应承担相应的过失，这就是受托管理者承担的经济责任；财产所有者为维护自己的正当权益和明确受托管理者的责任，必然要求通过具有独立性的第三者对其经济责任进行审查，这种审查行为就是审计。就国家审计而言，无论是奴隶社会还是封建社会，都是随着国家管理事务中经济责任关系的形成，为促使经济责任的严格履行而诞生的。此时国家审计机构的主要职责是从经济角度监督各级官吏是否忠于国王或皇帝，是否管好、用好了国家资金，是否充分发挥了国家机构的经济管理职能。当时的审计，是统治阶级加强经济治理和专制主义的工具。由此可以看出，经济责任和审计是与生俱来的，没有经济责任的存在，就不可能有审计思想、审计理论和审计制度的产生；经济责任既是审计起源的前提条件，也是审计的直接目标。从这个意义上说，经济责任审计并不是新生事物，而是由来已久的；对经济责任的审查、鉴证和评价乃是审计的“题中应有之义”。

　　但是，经济责任是委托方和受托方之间的一种无形的纽带关系，作为第三者的审计机构要对其进行审查、鉴证和评价，就必须取得反映其轨迹和内容的形式和载体，这种形式和载体就是对受托财产经营管理活动进行的专门计量与记录，也就是财政财务收支资料以及与其有关的其他资料。

　　从以上分析不难看出，所谓经济责任审计中的“经济”，其涵义应当是“财政财务收支情况和节约（或称效益）”，而效益是收支的结果，收支情况是反映收支过程及其结果的信息。“责任”应当 “应尽的职责和应该承担的过失”。因为通过审计不但要对过失（否定后果）进行追究，而且还要鉴证和评价应尽职责的正常履行程度，以便为确定或解除经济责任奠定基础。如果将“经济”和“责任”联系起来，那么经济责任审计中的“经济责任”应为对财政财务收支活动及其结果，以及与之有关的经济活动应尽的职责和应当承担的否定后果。

　　（二）从现实看经济责任的本质内涵及其与审计的关系现代意义上的国家审计是近代民主政治发展的产物。在现代民主国家，任何行政机构均应对代表人民的立法机构承担一定的责任。这种责任可以分为政治责任、行政责任、法律责任和经济责任四部分，其中经济责任是最基本的。按民主制原则，所有政府行政机构和官员均应受人民的委托，对公共资金和资源进行管理，所以应受到严格的经济责任制度的约束。可以说，对这些受托管理者的经济责任加以监督，乃是现代民主政治的重要内容。没有现代民主政治，就没有现代意义上的政府行政机构和官员的经济责任；没有这样的经济责任，就没有现代国家审计制度。

　　从我国的现实情况看，《审计法》规定的审计机关的职责，较好地遵循了上述规律和要求。审计机关审计的对象范围总体上限定于公共资金和资源上，具体可划分为两大部分：一是各级政府及其部门的财政财务收支及其他公共资金的收支、运用情况；二是国有或国有控股企业反映经营管理活动的财务收支（资产、负债、损益）情况。这两个方面都是管理主体接受立法机构的委托对全民财产——国家财产行使管理、使用和经营职责，其管理、使用和经营情况如何，都应当通过独立的审计机关的审查，向立法机构承担责任。这就是我国国家管理事务中公共资金和资源领域的经济责任；对这种经济责任的审查、鉴证、评价和追究，就是我国建立国家审计监督制度的本质要求和内在基础。

　　与经济责任和审计产生之初不同的是，随着我国社会主义市场经济体制的建立、完善以及社会化大生产的快速发展，公共资金和资源的管理、经营活动日趋复杂，经济责任的内容也随之不断丰富。一般来讲，现代意义上的经济责任可以分为宏观经济责任和微观经济责任两个层次。微观经济责任可以单个经济主体的财政财务收支来表现；而宏观经济责任有的能够通过财政财务收支来表现，如财政收入、财政支出等，有的则只能通过统计指标等相关资料来反映，如国民生产总值、物价与消费指数、社会商品零售总额、城乡居民人均收入及储蓄存款、农民负担等。这就产生了一个问题，即审计机关应否审计非财政财务收支反映的宏观经济责任？答案应当是否定的。道理很简单，一是这些宏观经济责任内容超出了审计的范围。《审计法实施条例》第二条规定：“审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”；中办、国办“两个暂行规定”规定的领导干部的经济责任，尽管包括了对“有关经济活动”应当负有的责任，但主要是对财政财务收支的真实性、合法性、效益性应当负有的责任。有人认为，这些“有关经济活动”既然是财政财务收支以外的经济活动，自然应当包括非财政财务收支反映的宏观经济责任内容。我们认为，“两个暂行规定”对“有关经济活动”的规定，与《审计法实施条例》对“其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产”的规定的立法精神是一致的，只是提出的角度不同，都是指一个单位的经营目标、预测决策方案、经济活动分析资料、经济合同、技术资料等及其反映的经济活动，这两者是一个问题的两个方面，是内容与形式、活动与载体的关系。之所以将它们作为审计的对象或客体，是因为它们与财政财务收支的“三性”具有密切关系，我们不妨称其为“准财政财务收支资料或活动”，因而不可广义地理解为与财政财务收支无关的宏观经济责任指标。这一点可以从审计署关于“两个暂行规定”的《实施细则》中得到印证。至于被审计领导干部个人经济上的廉洁自律行为，基本上也都在其所在单位或其他有关单位的财政财务收支中得到反映，因而总体上并没有超出财政财务收支的范畴。二是在现实条件下，即使审计机关对非财政财务收支反映的宏观经济责任指标进行审查，也不能称其为审计，而只能称为调查或检查。而且这种审查既很难将情况和问题查清楚，也很难作出恰当的评价，难以满足有关方面的要求，因而会逐渐失去其存在的价值。

　　通过以上分析我们可以得出这样的结论：财政财务收支（含准财政财务收支，下同）的真实性、合法性、效益性，才是审计意义上经济责任的本质内涵；对财政财务收支“三性”所负有的经济责任进行审查、鉴证、评价和追究，才是审计的固有属性；审计过程中即使对“其他有关资料和有关经济活动”进行审查，也不会对“审计的对象或客体是财政财务收支”这一基本命题产生本质的影响。否则，审计不但会失去自己的本质特征，混同于一般的经济检查、监察、调查等，而且会导致不应有的风险。

　　二、经济责任的外延及其与审计的关系经济责任审计中经济责任的外延是指某一被审计领导干部所应承担的经济责任的范围，包括时间范围和空间范围两个方面。按照权责对应原则，决定这一范围大小的应当是被审计领导干部在一定时期内所实际拥有的权力和承担的职责的大小。

　　经济责任的时间范围一般是指被审计领导干部在其所在单位任职的期间范围。但是，在这一期间范围内被审计领导干部行使的权力和履行的职责，有可能在其任职期间以后的时间才表现出业绩或导致否定后果。从理论上讲，审计机关对这些业绩也应当给予肯定的评价；对这些否定后果，除依法超过追溯时效的外，也应当予以追究。审计的时间范围，一般可选择被审计领导干部任职的后三年。对在审前调查和审计期间发现的重要问题，可向以前年度追溯；对在任职期间内行使权力和履行职责，其经济业绩或否定后果在任职期间以后的时间才能显现，审计期间又无法予以定论的，记录在案，用写实的方法予以评价，或加注说明不予评价。

　　经济责任的空间范围是指被审计领导干部在多大的空间内承担经济责任，这个问题涉及到经济责任产生的直接基础问题。从宏观上看，经济责任产生的社会基础是财产所有权和经营管理权的分离、国家管理事务的需要以及近代民主政治的发展。但从经济责任的微观主体看，其经济责任产生的直接基础主要有两个方面：一是法律、法规赋予领导干部的经济权力和职责。这些具体的经济权力和职责散见于有关法律、法规中。如《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。《全民所有制工业企业法》、《全民所有制工业企业转换经营机制条例》、《公司法》等，也都对单位负责人财政财务收支反映的生产经营管理活动赋予了明确的权力和职责。这就是界定被审计领导干部经济责任空间范围的法律依据，这个法定空间范围有可能超过其所在单位的范围而延伸到其他单位。二是领导干部的经济行为。这种行为按性质分，可分为职务行为和个人行为；按内容分，可分为决策行为和执行行为；按形式分，可分为积极行为和消极行为；按表里是否一致分，可分为正当行为和滥用职权的行为；按是否违法分，可分为合法行为和违法行为；按违法的程度分，可分为一般违法行为和犯罪行为，等等。这就是被审计领导干部行使权力或履行职责所形成的经济责任的实际空间范围，这个范围有可能超过法定的空间范围。从理论上讲，凡是被审计领导干部实际经济责任范围内的财政财务收支，不论在什么时间、哪些单位得以体现，都应当包括在审计的范围之内。

　　但是，在实际审计工作中，由于受人力、时间等各种审计资源因素的制约，往往很难做到对一个领导干部整个任职期间内全部空间范围的经济责任进行一次性的完整审计。因此，实践中应当坚持“有所为有所不为”的原则，在经济责任范围的选择上，量力而行，突出重点，以确保审深审透，取得好的效果。

　　审计的空间范围，主要涉及到被审计领导干部所在单位及其所属的法人单位。一般情况下，除发现重大问题需要对所属法人单位延伸审计的外，可以其所在单位或者法人范围内的经济事项为限。但在具体确定其所在单位或者法人范围内的经济事项时，要视被审计领导干部宏观经济管理职能的不同，具体情况具体对待：一是企业法定代表人和没有宏观经济管理职能的党政部门、单位负责人，其所在单位的经济事项就是指自身的财政财务收支事项。二是具有宏观经济管理职能的党政部门、单位负责人，其所在单位自身的财政财务收支事项理所当然地应当纳入审计的范围，但发挥宏观经济管理职能所涉及的经济事项是否都要纳入审计的范围，则要视具体情况而定。一般情况下，凡是宏观经济管理职能涉及的经济事项能够在其所在单位进行会计核算的，就应当纳入。如对某县财政局长的经济责任审计，就不能单纯审查该局自身的财政财务收支，还应当审查该局具体组织执行县本级预算和其他财政收支的情况；凡是宏观经济管理职能涉及的经济事项不在其所在单位进行会计核算，而只能以被管理单位经济指标予以反映的，就不应当纳入。如对某县经贸委主任的经济责任审计，就不能将其管理的县直企业的经营收入、工业总产值、社会商品零售总额等经济指标纳入审计的范围。在这种情况下，通过审计反映的经济责任的履行情况，不可能也不应该完全等同于领导干部的政绩。三是乡（镇）党委、政府领导干部，其所在法人范围内的经济事项，应当是所在乡（镇）政府财政收支、乡（镇）政府机关财务收支以及有关经济业务活动，这是审计署关于“两个暂行规定”《实施细则》的规定，实践中不应盲目扩大。

　　三、经济责任审计与财政财务收支审计的关系从理论上讲，经济责任审计和财政财务收支审计在内容、目标、目的上是一致的，都是通过审查财政财务收支来实现鉴证、评价和追究经济责任的目标，进而实现确保财政财务收支真实、合法、效益，严肃党纪国法，维护财经秩序，促进国民经济健康发展的最终目的。那么为什么在多年开展财政财务收支审计的情况下还要开展经济责任审计，两种审计之间是怎样的一种关系？

　　只要对二十年来我国财政财务收支审计以及近年来经济责任审计的发展里程进行简要回顾，就不难得出以下结论：

　　（一）现实财政财务收支审计职能作用的“相对缺位”是催生经济责任审计的重要因素之一。应当说，审计机关成立以来，主要开展的就是财政财务收支审计，这种审计虽然发挥了很大作用，但不能不遗憾地说，其在实践中更多地注重了对被审计单位违法违规问题的处理，而在审查财政财务收支基础上进而确认和追究责任人应负的经济责任这一职能作用却发挥得明显不到位。有人说，财政财务收支审计的一个重要特点是“对事不对人，对单位不对个人”；也有人说，“在现实情况下，财政财务收支审计的目的和重点不应是鉴证、评价和追究责任人的经济责任，而应是打假治乱，严肃财经纪律”。我们认为这些观点既不符合审计的理论原则，也不符合现行法律、法规的要求，无异于缘木求鱼。从审计的理论原则上看，如前所述，审计乃是基于审查、鉴证、评价和追究责任人的经济责任而产生的，如果在审计的处理上避重就轻，仅对被审计单位进行一定的处理处罚，不涉及或很少涉及对个人的责任追究这一本质领域，那么审计就失去了其产生和存在的理论基础，而且实践中作用的发挥也将大打折扣。实践证明，对责任人经济责任的切实追究，乃是在经济领域打假治乱、严肃法纪的根本措施。从现行法律、法规的规定看，相关的法律、法规在对被审计单位作出处理处罚规定的同时，大都作出了对责任人的处理处罚规定，如《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》第六条至第十三条，《会计法》第四十二条至第四十五条，《审计法》第四十二、四十三、四十六、四十七条，《审计法实施条例》第五十三条等，都作出了给予责任人行政处分、经济处罚或者追究刑事责任的规定，只是审计机关和有关部门还没有很好地用足用好这些规定而已。当然，出现这种局面的原因是十分复杂和多方面的，如审计体制问题、执法环境问题、对效益性审查的胜任能力不足致使不能全面客观评价效益责任问题等等。不容否认，经济责任审计与财政财务收支审计相比，在经济责任的监督形式上确有其优点。但从审计的理论要求上看，从审计关键作用的发挥上看，从对干部监督管理效果的期望上看，现实开展的财政财务收支审计在经济责任鉴证、评价和追究方面职能作用的“相对缺位”，不能不说是经济责任审计这一新的审计形式应运而生的一个重要因素。

　　（二）经济责任审计是现实财政财务收支审计形式上的深化。这种深化主要表现在以下几个方面：一是在审计的指导思想和总体思路上，以鉴证、评价和追究被审计领导干部的经济责任为主要目标，充分展现了审计在经济责任监督方面的本来面目，符合了审计的基本理论原则，体现了审计的本质要求。二是在审计的组织形式上，将审计监督、纪检监督、组织监督结合起来，建立联席会议制度，并在审计委托、信息提供、结果利用等方面明确分工、各司其职、各负其责，有利于调动各方面的积极因素，形成信息共享、结果共用的干部管理监督机制。三是在审计的具体实施形式上，一般以被审计领导干部任职期间作为审计的期间范围，以被审计领导干部的权责范围作为其经济责任的空间外延，审计结果更具连续性、系统性和完整性，有利于全面、完整地考察经济责任的履行情况，便于形成综合性的审计结论；许多地方采取张贴审计公告、公布举报电话、审前向组织、人事、纪检等部门了解人民来信情况等措施，掌握了反映被审计领导干部经济责任的许多信息，使审计的实施更加有的放矢，审计的深度明显增强；更加注重了对财政财务收支效益性的审查，促使审计人员在效益性审查上下更多的功夫，有利于弥补财政财务收支审计中效益性审查的不足。

　　（三）经济责任审计和财政财务收支审计必须同时并存，不可相互取代。有人说，既然经济责任审计有那么多好处，为什么不能取代财政财务收支审计？这要从二者在经济责任监督具体实施形式上的优缺点来分析。

　　财政财务收支审计对经济责任监督的具体实施形式是：

　　①审查特定被审计单位财政财务收支——②查出问题——③对问题进行分析，明确责任人（责任人包括被审计单位内部的责任人，也可能包括其他单位的责任人，如上级领导、相关部门单位人员等）——④对被审计单位和其他有关单位进行处理处罚（审计机关自身作出处理处罚决定，或建议有权机关进行处理处罚）——⑤对责任人进行处理处罚（审计机关自身作出处理处罚决定，或建议被审计单位或有权机关进行党纪、政纪处分，或移送司法机关追究刑事责任）。

　　经济责任审计对经济责任监督的具体实施形式是：

　　①审查特定被审计领导干部所在单位财政财务收支，及其实际权责范围内的单位受其权力支配或实质性影响的财政财务收支——②查出问题——③对问题进行分析，明确责任人（责任人包括被审计领导干部本人，也可能包括被审计领导干部所在单位和延伸审计单位的其他责任人，还可能包括其他有关单位的责任人，如上级领导、相关部门单位人员等）——④对被审计领导干部的经济责任进行综合评价——⑤对被审计领导干部所在单位、延伸审计单位和其他有关单位进行处理处罚（审计机关自身作出处理处罚决定，或建议有权机关进行处理处罚）——⑥对被审计领导干部和其他责任人进行处理处罚（审计机关自身作出处理处罚决定，或建议被审计单位或有权机关进行党纪、政纪处分，或移送司法机关追究刑事责任）。

　　通过以上比较可以看出，财政财务收支审计是以审查某一特定单位一定期间的财政财务收支为基点，进而明确和追究这一期间该单位的财政财务收支所反映的多个责任人的经济责任。在这种形式下，就被审计单位负责人经济责任的审计机会而言，具有一定的随机性；就其经济责任的外延而言，一般具有一定的局限性。从审计的机会上看，是否对其进行审计，要看审计机关审计计划的安排，有的单位负责人的经济责任，有可能在整个任职期间都得不到审计；从审计期间上看，一般以一年为限，仅占其任职期间的小部分；从审计的空间外延上看，如果该负责人的权力不仅局限于所在单位，则其对其他单位进行权力支配或实质性影响形成的经济责任，一般不会得到完整的审查和反映。但这种审计形式的优点是，审计项目安排灵活，涉及单位、资金广泛；就某些特定范围的单位如预算执行单位而言，对其审计的频率较高，带有日常审计的特点，特别是有利于服从、服务于一定时期党委、政府的经济工作中心。

　　经济责任审计则是以审查某一特定领导干部的经济责任为基点，以审查其所在单位以及经济责任范围内的有关单位的财政财务收支为基础。审计期间长，涉及的责任范围大，在形成制度的情况下，能够相对较好地解决审计的随机性和经济责任审查结果的完整性问题。但是，这种审计形式也有缺乏计划性、费时费力、难度大、风险高等不足，而且在服从、服务于一定时期党委、政府的经济工作中心方面不够灵活机动。

　　既然上述两种审计在经济责任监督具体实施形式上各有优缺点，那么我们就应当最大限度地发挥二者的优势，坚持并完善两种形式同时并存、交叉运行、相互补充、互相促进的审计监督机制。这一机制的理想功能是，既能通过审查一个特定单位的财政财务收支，及时地发现和追究多个责任人局部的经济责任，又能通过审查一个特定的领导干部，较为完整地鉴证、评价和追究该领导干部的经济责任（当然也能同时发现和追究其他责任人局部的经济责任）。要充分发挥这样一种整体功能，两种审计之间的相互协调就显得尤为重要。一是在审计的计划安排上要有的放矢，相互衔接，进一步增强目的性、方向性、针对性和可操作性。特别是在财政财务收支审计内容和范围的确定上，要在体现为党政经济工作中心服务的同时，更加贴近经济责任审计的要求，为经济责任审计的开展奠定基础。二是坚持经济责任审计必须以财政财务收支审计为基础的基本指导思想，使经济责任审计始终建立在对财政财务收支真实性、合法性、效益性的审查上，建立在对日常财政财务收支审计资料的利用上，建立在对财政财务收支审计人力资源的衔接使用上。

　　（四）无论是经济责任审计还是财政财务收支审计，决定其生命力的关键都是审计质量的提高和审计结果的有效利用。从理论要求和现实需要看，无论是财政财务收支审计还是经济责任审计，对经济责任审查、鉴证和评价的质量，都是对经济责任实现有效追究的前提和基础；对经济责任的切实追究，都是经济责任审查、鉴证、评价的归宿和落脚点，是严肃财经法纪、惩治腐败、确保财政财务收支真实、合法、效益的治本措施。所以，对经济责任的审计监督，其审计形式固然重要，但关键在于审计的质量和效果；如果仅仅拘泥于审计形式的研讨和创新，忽视审计的质量和效果，只能是做表面文章，不具有实际意义。毋庸讳言，由于各方面的原因，目前一些地方开展的经济责任审计和财政财务收支审计，在审计质量和审计结果的有效利用上都还程度不同地存在着差距，尤其在对责任人经济责任的追究方面更是显得乏力。逐步缩小和最终消除这些差距，是摆在审计机关和有关部门面前的一项迫切而又艰巨的任务。因此，审计机关要不断提高审计队伍的整体素质，确保审计结果经得起历史的检验，为经济责任的追究奠定坚实、可靠的基础；要用足用好法律、法规赋予的责任追究方面的权力和职责，对责任人该给予罚款的予以罚款，该发送审计建议书的发送审计建议书，该移送司法机关的移送司法机关。组织、人事等部门，要认真搞好审计结果的转化利用，真正把审计结果作为考核、使用干部的重要依据之一，充分体现审计结果在干部升降、奖惩方面的应有作用。纪检、监察、司法等部门，要认真对待审计机关提出的审计建议以及移送的涉嫌犯罪案件，加大对违法犯罪问题和人员的查处力度。只有这样，经济责任审计和财政财务收支审计才能保持并不断增强其生命力，才能在加强干部管理和监督、促进党风廉政建设、严肃财经法纪、维护经济秩序等方面真正发挥各自应有的作用。