摘要]审计准则制定与变迁的经济学分析观点包括采用交易费用理论解释准则的制定、采用制度变迁理论解释准则的变迁。这些观点既有优点，同时又存在一定的问题。采用非均衡理论解释，可将其划分为五个阶段。我国目前正处于第二阶段，要达到理想模式还需要相当长的一段时间。

　　[关键词]审计准则；交易费用；制度变迁；均衡；非均衡

　　审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论研究审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在总结有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上，提出自己的看法。

　　一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点

　　（一）审计准则的制定：交易费用理论的解释

　　根据新制度经济学理论，对于制度的需求是因为在当前状态下，行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为，审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在：

　　1.降低审计交易中的信息费用

　　在审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

　　2.降低审计交易中的权利界定费用

　　由于有限理性和契约的不完全性，在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用，虽然它并不能够消除这一费用。首先，审计准则确立权利界定的基本原则。其次，审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次，审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中，具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序，从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。

　　3.降低审计中的监督制裁费用

　　对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本-收益分析中。

　　由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

　　（二）审计准则的变迁：制度变迁理论的解释

　　国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说，新制度经济学所提出的制度变迁理论认为，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新，只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时，才是制度变迁产生的唯一途径。[4]

　　制度变迁可分为两种模式：一是诱致性变迁，二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发，对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁；或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发，当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生，而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。

　　（三）对上述观点的评价

　　1.优势分析

　　上述观点的优势表现在以下六个方面：

　　（1）有助于从全新视角深化对审计准则的认识，提升审计准则研究的质量和深度

　　上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因，使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性，突破了单一学科范围的束缚，实现了跨学科、多角度观察和分析的目的，找到新的切入点，为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据，使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。

　　（2）揭示了交易费用与制度选择的内在联系

　　交易费用理论指出，准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的，进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计，要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度，都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外，在准则的制定权力安排方面，交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点，并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。

　　（3）揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界，明确指出审计准则存在的必要性，即规范现实实务，确保信息质量，维护产权利益，提高资源配置效率。

　　（4）借用了心理学的相关知识，使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服

　　交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望——自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析，实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通，使分析更加具有人性化和说服力。

　　（5）指明了审计准则变迁的真正根源

　　制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。

　　（6）合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因

　　制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素：（1）路径依赖即现存制度安排的惯性特征；（2）创新的“时滞”，也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”；另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整，而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索，同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新；（3）创新者的认知局限；（4）创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度，而放弃了最优的制度变迁。

　　2.上述观点存在的不足

　　（1）交易费用理论的解释缺乏现实基础

　　第一，交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释，与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低，审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断，导致投资、决策存在盲目性；同时，国家的处罚力度不足，没有实现有效的监督和抑制作用，严重影响了我国的资本市场有效性，出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。

　　第二，降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象，审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是，这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少，任务重，导致审计组组长负责制难以真正实施，不能对审计报告的真实性负责，严重影响了审计报告的质量。

　　（2）制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径

　　从制度变迁的途径分析我国的准则修订，我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。

　　二、审计准则的非均衡理论解释

　　（一）非均衡理论的简单介绍

　　笔者认为，应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特。克洛尔是现代非均衡理论之父，其基本观点是：在当代货币经济中，存在多种多样的货币中介，它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性，使经济中到处充满非均衡交易，充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的，故而呈现出非均衡与波动的态势[6].非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性，承认并正视矛盾与冲突，同时强调在矛盾中求和谐，在冲突中求稳定；它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果，研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程，而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。

　　将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中，可以看到：在审计市场中，存在多方利益关系人，他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡，使其矛盾不断产生和激化，这是制度变迁的诱发因素；当矛盾冲突达到一定程度，使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时，就可以依靠政府的干预来消除协调失灵，促使经济向最优均衡状态运动，保证社会资源得到充分利用。

　　（二）审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析

　　运用非均衡理论解释准则的制定和变迁，需要划分五个阶段。

　　1.首次非均衡的产生和均衡的实现：审计准则的最初制定

　　随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现，财产所有者提出了审计的要求，进而形成审计的三方关系人：委托人、审计主体和被审计对象。随后，伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现，又提出了向社会公众公开审计报告的要求，从而使社会公众——审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然，这四方关系人各自的立场和利益均不相同，使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求，导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾，他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识，制定出一套审计准则体系以供实施，导致矛盾进一步激化，严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序，制定出统一的审计准则规范并强制实施，暂时化解了矛盾，实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。

　　2.原均衡的打破和新均衡的实现：审计准则的修订

　　经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况，逐渐暴露出原准则的不完善和不足，以及与实际不相符合之处，不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求，使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则，就会仍然维持原准则的稳定。

　　然而当矛盾激化到一定程度，打破原先的均衡状态时，各有关方就会提出重新修订准则的要求，实现准则的变迁。但在该阶段，四方关系人的理论水平虽然有一定的提高，却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此，修订审计准则的任务依然需要由国家承担，协调现实矛盾，并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则，达到新的均衡状态。

　　3.原均衡的打破和首次双均衡的实现：国家制定审计指导准则，审计主体制定统一的具体实施审计准则

　　在该阶段，四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度，尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息，同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识，逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力，并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则，且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善，更加符合现实状况。

　　另一方面，国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务，导致准则制定的滞后性和不完善性，其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此，为减少矛盾，国家必然会选择放权，将审计准则制定的部分权力下放给审计主体，由他们进行协商谈判，取得共识，并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。

　　但是，出于“自利性”的考虑，也为了维护国家的利益和社会安定，国家必须保留部分权力，进行宏观上的指导。从而，最终实现了准则制定的双均衡状态：由国家制定出审计准则的指导性准则，把握大方向，规定基本的审计准则，以维护正常的社会和金融市场秩序；由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。

　　4.原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现：动态具体审计准则的产生

　　随着社会经济进程的加快，经济现实和信息瞬息万变，原先的双均衡又再次不能满足社会需求，主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整，跟不上信息的变化速度，严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化，故而产生了破除统一标准的强制具体准则，制定动态的具体审计准则需求，即由审计主体根据实际情况，“因地制宜”，针对不同状况，自己选择采用的准则，解决实际问题。

　　5.“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式：动态指导准则和具体审计准则

　　该阶段是审计准则的最终归属，是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理，实则不然。首先，必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的，也就是说，这种动态是有一定限制的，它既不能逾越国家指导准则的框架，也不能在其中自主选择，而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样，这两者是不可同时兼得的，必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性，即最能够满足现实需要的准则就是最优准则，而不必拘泥于形式。根据这个原则，国家可制定出相关范围之内的指导准则，而审计主体在实施审计过程中，可以自主选择具体准则，满足社会各方利益者的需求，最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。

　　三、我国审计准则的现状和未来发展

　　我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段：原均衡的打破和新均衡的实现，存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结，对于新出现的情况则考虑较少；理论和实践的结合尚有空隙，理论成果与实际工作脱节；审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合，如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性；审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看，当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。

　　但是，要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力：

　　（一）审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定，把握审计准则的基本精神。在这个前提下，应根据不同类型审计业务的特点和需求，在具体操作中做些变通处理，以增强审计准则的可操作性。

　　（二）紧密联系审计工作实际，不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款，依据实际执行情况，通过审计实践不断加以修正和完善。

　　（三）健全审计准则的实施机制，提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量，也会严重影响审计的威信，因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。

　　（四）加强审计行业内部自律，同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任，另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥，以促进整个社会经济秩序的合理化。

　　（五）提高审计人员素质，规范审计行为。首先，可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等，给审计人员施加压力，促进审计人员素质的不断提高；其次，通过审计项目评优等方法，激发审计人员不断上进的积极性，鼓励审计人员努力实现自身价值；[7]再次，积极创造条件，加大培训力度，通过理论和实务的双向培训，从而造就新一代高素质的审计人才。

　　[参考文献]

　　[1]田野。交易费用理论视野下的国际制度需求分析[J].理论研讨，2001，（10）。

　　[2]黎文靖。会计规则制度变迁的经济分析[J].时代财会，2002，（10）。

　　[3]林钟高，尤雪英，徐正刚。独立审计理论研究[M].上海：立信会计出版社，2002.

　　[4]陆明祥。制度变迁与制度创新的总括性分析[J].基础理论研究，2002，（4）。

　　[5]吕博。审计准则制定的制度分析-制度经济学视角[J].审计理论与实践，2001，（4）。

　　[6]胡代光。西方经济学说的演变及其影响[M].北京：北京大学出版社，1998.

　　[7]国宇。贯彻审计准则确保审计质量[J].浙江审计，2001，（6）。