一、风险导向审计的产生与发展

    从社会因素分析，审计自产生至今，始终处于一种被动状态，即为满足社会需求而努力，但始终也无法完全地满足社会需求，由此引起了社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师执业界对审计业绩的看法之间存在差异，即审计期望差距（expectation gap）。这使审计人员常常“卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中”（G.J.Benston）。特别是20世纪60年代以来，随着市场竞争的加剧和破产企业的增多，一方面，社会对审计需求不断扩大，越来越多的人需要依靠、利用审计工作成果，以正确作出各种决策和判断；另一方面，社会公众对审计作用的期望也不断提高，既要求审计人员尽快出具报告，以保证会计信息的时效，又要求审计人员对舞弊和违法行为负有更多的责任。同时，会计报表使用者追究注册会计师审计责任的意识也越来越强。在这种情况下，如果注册会计师只注重对被审计单位内部控制的评审，不注意分析被审计单位的政策面、环境面、市场面和经营管理面，不注意识别和评估所面临的审计风险，就可能承接不应接受的审计委托，掉人“审计陷阱”，也可能错误确定重点审计领域，不利于审计质量；也可能使审计风险失控，使审计得不偿失，于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。

    从经济因素分析，随着经济的发展，审计市场的竞争也日益激烈，致使会计师事务所的边际收益不断下降，会计师事务所为了能在审计市场中生存和发展，需要维持期望的边际收益，其途径有二：一是增加审计收费；二是降低审计成本。显然，在一定的市场经济条件下，增加审计收费是困难的，于是，现代审计基于成本效益的推动，“一个使得审计人员计划并有效成功执行的审计概念”（ 斯迪威（Manin C.Stilwell）和艾利奥特（Robert K.Elliott）描述风险导向审计模型）、“一个用于评价有关财务报表假设的证据是否充分的理论工具”产生和发展起来。

    从美国审计准则制定和发展分析，美国注册会计师协会在审计准则说明第47号“审计风险和重要性”中首先把风险导向审计确定为在审计计划和评价审计结果时应运用的一个方法。之后，美国注册会计师协会（AIACP）成立的科恩（Cohen）委员会调查社会公众期望时发现，社会公众要求审计人员应对舞弊行为以及关于被审计单位管理人员欺诈和违法行为的报告，负有更大的责任，而且这一要求在 20世纪60年代以来越来越强烈，针对这一情况，美匡注册会计师协会1988年4月公布了第53号“审计师检查和报告错误和舞弊的责任”准则（SAS NO.53），要求注册会计师设计的审计工作应能为查出报表的重大错误和舞弊提供合理的保证。适用 1995年美国《私人有价证券诉讼改革法案》中规定“注册会计师应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任”的要求，]997年2月美国注册会计师协会发布第83号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则（SAS NO.83），以进一步缩小与公众的期望的差距。在安然等会计舞弊事项爆发之后，美国政府及公众强烈要求审计行业作出自我检讨，切实改进对舞弊进行审计的效果，于是，2002年10月美国注册会计师协会发布第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则（SAS NO.99），该准则全面替代了83号准则，要求注册会计师在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货数量、会计估计等实行“有错推定”假设，也就是说，注册会计师如果没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则应当推定其存在问题，不能草率地认可会计报表。该准则也强调审计人员在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，首先要考虑是否有舞弊的嫌疑。由于该准则针对切实提高审计舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改进，致使风险导向审计的思想全面贯穿于审计准则之中。

    二、现实的审计风险推动独立审计准则的发展

    在我国经过近十年的发展，导致审计风险的不同因素，对独立审计准则的运用提出了不同的要求。

    （一）技术因素

    1.被审计单位经营业务活动的日趋复杂对审计人员的胜任能力提出了新的挑战。

    随着现代市场经济的发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化，同时，高新科技的产业化、各种信息技术以及金融创新工具的广泛运用、跨国公司的全球化，使得企业的经营活动和会计报表的编制和披露日益复杂，这不仅提高了审计的难度，而且对传统意义上的审计人员的胜任能力提出了新的挑战。因此，要求独立审计准则强调注册会计师在制定审计计划、评价内部控制制度和收集审计证据、编制审计报告时，必须具备各方面素质：服务责任心、正直、客观和能力。

    2.注册会计师运用独立审计准则中存在的问题对准则的推广和运用提出了新的要求。

    注册会计师运用独立审计准则中存在以下问题：（1）缺乏对独立审计准则实质的理解和执行，一味地生搬硬套独立审计准则中死的条款，机械地“走程序——收集证据”了事。（2）执行程序时，注册会计师不能主动地控制审计程序的实施，要么被外界条件或被审计单位牵着鼻子走，要么只是机械地执行程序，不进行专业判断。（3）对于一些重要事项、异常事项不关注，不执行公认的审计程序，不追加针对性的审计程序。（4）独立审计准则不被司法和相关职能部门所认同。这些问题无疑都增大了审计风险。因此，注册会计师行业协会，应当重视独立审计准则的运用研究，不断从审计实务中了解独立审计准则运用中存在的问题，以技术提示或专业辅导的形式，使注册会计师真正掌握和运用独立审计准则。

    （二）社会因素

    1.注册会计师独立性的缺陷要求独立审计准则必须与质量控制准则和职业道德准则配套运用。

    中国注册会计师独立性的缺陷主要源自3个方面：（1）我国的会计师事务所最早都是于某一行政单位，虽然自1999年以来，所有会计师事务所完成了脱钩改制工作，但现实中仍存在以下问题：一些改制后的会计师事务所唯恐失去单位而减少客户源，与从前的单位仍存在一定的关联关系，单位也利用此种关系将其视为创收的渠道；一些会计师事务所在开拓业务时，利用利益关系与某些权力机构建立新的关联，逐步形成或巩固某一部门或地区的“势力范围”，这种审计市场的人为分割，严重侵蚀了注册会计师的独立性。（2）由于中国企业缺乏完善的法人治理结构，出现了委托者出钱委托注册会计师审计自己会计报表的现象，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，破坏了注册会计师审计的独立性。（3）由于目前市场经济的诚信机制尚未建立完善，尤其是缺乏政府监管者的诚信机制，出现了监管者本身利用行政权力划分注册会计师执业范围以及向注册会计师提出超出其职责的要求等现象，使得注册会计师的独立性受到行政权力的侵蚀。

    2.注册会计师自律监管的弱化要求独立审计准则运用必须有相关法规制度的支持

    虽然注册会计师行业强凋自律监管，但由于注册会计师协会始终在“半官半民”的狭缝中实施监管，缺乏强有力的法规制度支持，自律监管效率不高，致使一些注册会计师在对比审计质量屈从于审计需求所带来的收益和因审计质量受到惩罚的成本后，抱着侥幸的心理选择了审计质量屈从于审计需求以利于开拓业务的道路。因此，独立审计准则的运用必须具备一个相对完善和严厉的法律环境：（1）国家运用其掌握的权力，根据审计活动中的一般规律，强制性地把审计的原则、权力、责任、程序和方法固定下来，让从事审计活动的人去执行或遵循。这是国家强迫审计人员必须接受的最低行为标准，如达不到或违反这种最低行为标准，就被视为违法行为而受到严厉的惩罚。（2）用较高层次的法规制度明确审计报告的作用及其注册会计师的职责。

    3.众多审计诉讼案件的出现要求注册会计师必须实质地运用独立审计准则

    分析众多的审计诉讼事项，一些注册会计师直观地认为检查、监盘、函证等注册会计师常规审计取证方法在日益复杂和隐蔽性强的会计造假事件中失效了。于是产生了困惑：注册会计师如何取证才能控制审计风险呢？但深入分析，检查、监盘、函证等审计程序的失效，主要是由于注册会计师不适当地运用审计程序而引起的，而不是这些审计程序本身无效。因此，风险导向审计要求人们在获取审计证据时应当注意：

    （1）注册会计师在获取审计证据时，不能机械地照搬独立审计准则中规定好的审计程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据被审计单位的具体情况，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施针对性的审计程序。也就是说，注册会计师在形成审计工作底稿时，不能仅仅重视形成实质性测试的工作底稿，应当注意控制测试（了解测试和符合性测试），与实质性测试形成的审计工作底稿的内在逻辑关系，重视形成控制测试和分析性测试的工作底稿，以控制测试和分析性测试获取的线索证据，进行专业判断与分析，进而决定如何把有限的审计时间和精力集中在高风险领域，如何获取支持力较强的审计证据，有效地控制审计风险。

    （2）对于被审计单位存在的重点审计领域或关键风险点，注册会计师应当综合利用各种审计程序，获取不同的审计证据，共同支持审计判断。

    （3）注册会计师应当重视分析和评价获取的审计证据，并据此决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。在审计实务中，一些注册会计师重视资料的收集和证据的获取，轻视对资料和证据的分析、归纳和判断，如在审计工作底稿中只有抄录被审计单位会计账簿及其索要相关资料的痕迹，缺乏审计轨迹和专业判断的记录，使得注册会计师通过审计测试获取了许多无效证据、低效证据，不仅浪费了审计成本，也加大了审计风险。因此，风险导向审计要求注册会计师对于获取的审计‘证据。必须进行评价和分析，去伪存真，判断已获取的证据是否充分适当，是否需要实施追加审计程序予以补充证据，否则，仅仅收集资料和获取证据不能称为真正意义上的“注册会计师审计”。

    三、建立科学的独立审计准则运用体系

    独立审计中的账项墓础审计和制度基础审计都存在着明显的不足：有限的审计资源被不恰当分配到低风险和高风险领域，造成低风险审计领域审计过量而高风险审计领域审计不足。而风险导向审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的审计思想：以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域，以提高审计的效率和效果。目前，以风险导向审计思想建立中国独立审计准则运用体系的具体措施有：

    （一）修订、完善注册会计师执业规范体系

    注册会计师执业规范体系包括独立审计准则、质量控制准则、执业道德准则和职业后续教育准则，这些准则在制定和运用中应当相互协调、相辅相成。

    1.引进风险导向审计的理念，不仅要修订“错误与舞弊准则”，还应当在逐步修订独立审计准则体系中的了解情况，确定风险——评价风险——针对风险，设计审计程序——进行审计测试，获取审计证据——评价审计证据——专业判断审计结论或审计意见等一系列的相关具体审计准则，逐步使注册会计师在审计实务中能够具有清晰的思路控制风险，在运用独立审计准则中更加深刻地理解风险导向审计的精髓。

    2.引进风险导向审计的理念，完善制定质量控制准则的具体准则，指导会计师事务所从招聘人员、业务承接、工作委派、风险控制、向有关专家咨询以及对某一具体审计项目的指导、监督和复核实施全面控制，以保证独立审计准则得到有效地遵守和落实。

    3.引进风险导向审计的理念，完善制定执业道德准则的具体准则，并利用注册会计师行业道德裁决解决注册会计师执业中遇到的与同行、与会计师事务所、与客户以及其他方面的道德冲突，强调注册会计师在独立性、专业胜任能力、收费、广告与招揽等方面的道德要求。

    4.引进风险导向审计的理念，完善制定执业后续教育准则的具体准则，并把注册会计师的后续教育纳入整个社会的全民终身教育体系中，不断在后续培训中提升注册会计师运用独立审计准则的能力。

    （二）提升注册会计师防范审计风险的能力

    在运用独立审计准则时，为增强注册会计师防范审计风险的能力，应当：

    1.提升注册会计师谨慎的执业专业判断能力。注册会计师在执业中，应当在以下环节不断提高专业判断的能力：（1）采取措施来获取任何有关被审计单位不合理风险或可能伤害他人信息。（2）对该审计项目的任何非正常的风险予以特别关注。（3）在审计计划和执行的过程中考虑到任何非正常的情况和关系。（4）识别不寻常的情况并据此相应修改审计方案。（5）采取——切可行的措施来消除那些对审计意见有重大影响的项目的疑点。（6）仔细复核助理人员的工作情况。（7）积极参加职业培训。

    2.加强注册会计师行业与相关职能部门的沟通。审计实务中，容易诱发注册会计师发表不恰当意见的情况可归纳为三种：第一种情况：由于注册会计师没有实质性地执行审计程序或不对获取的审计证据进行分析和评价，致使注册会计师不能发现被审计单位会计报表中存在的不符合国家颁布的企业会计准则和相关企业会计制度的错报和舞弊。第二种情况：在缺乏市场经济诚信及责任推委的环境下，由于有些法规政策不—致、行政执法和监管的不力以及会计主体经营管理活动不规范所形成的政策风险、行政执法和监管风险以及会计主体的经营风险，很容易转嫁给注册会计师，致使注册会计师难于确认被审计单位的会计报表是否客观公允。第三种情况：注册会计师实施审计程序，已经查出了被审计单位会计报表中存在重大的错误或舞弊，但由于某种原因，如迫于被审计单位不付费或更换事务所的压力等，注册会计师选择了不适当的审计意见类型或在审计报告中对于重大的错误或舞弊披露不充分、不适当。由此可见，容易诱发注册会计师发表不恰当意见的原因主要源自外部环境，而注册会计师几乎无力与外部环境相抗衡，只能被动适应，致使常常出现审计意见被购买的事例。因此，注册会计师行业协会，应当代表注册会计师进一步加强与外部职能部门沟通，在沟通中宣传独立审计准则，在全社会树立注册会计师的行业形象，使注册会计师执业真正融人到整个市场经济发展之中：（1）在不同层次的法规政策制定中反映注册会计师的意愿，减少不同法律制度对注册会计师要求不一致的地方。（2）针对注册会计师执业中发现的法规政策不一致、行政执法和监管不力以及会计主体经营管理活动不规范的事项，及时与相关职能部门沟通，促使其改善。（3）经常与司法界、政策界和实务界联合进行调查研究，及时发现注册会计师执业环境及其执业中存在的问题，研究相应的对策和措施。