在我国，独立审计的重要性日益为人们所认识，注册会计师队伍在迅速扩大，会计师事务所“脱钩改制”使得其向独立的中介组织迈出了关键性的一步。然而，公众及社会对独立审计质量的种种批评，以至于“注册会计师在帮客户作假帐”似乎成为公认的事实，又为注册会计师职业的发展前景蒙上了阴影。注册会计师协会及政府有关部门为了解决独立审计质量问题，从各方面，特别是在加大检查与惩罚力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，会计师事务所是按照等价交换原则提供特殊专业服务的独立经济组织，要从基础上解决独立审计质量问题，必须首先明确与改善独立审计质量的市场机制。本文拟在这方面作一初步探讨，并提出相应地改善独立审计质量的建议。 

　　一、独立审计质量水准的经济学思考 

　　市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的市场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一个社会过程，取决于社会资源配置的客观约束。 

　　注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务社会需要是多方面的，涉及社会不同的利益团体，有企业管理当局，有企业所有者（股东大会或董事会），有政府，有企业的潜在投资者、有债权人、供应商、顾客、以及企业员工；从审计的内容（目标）看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的检查，持续经营能力的检查，内部控制状况的检查，经营的经济性、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。正是对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。 

　　从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源分配用于注册会计师职业，使得注册会计师的经济利益，会计师事务所在经济上的自立与发展得到保障。经济利益是注册会计师职业发展的基本内在动因。当然，作为理智成熟的职业，注册会计师明确，尽可能高质量地满足社会需要是其长远发展的根本所在。 

　　然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，或者依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业；或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计师无法很好地满足社会需求，以至服务质量下降的状况。 

　　在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视了经济规律的客观制约。这种客观制约表现在客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限，不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯追求服务质量。因此，在提出独立审计质量要求时，必须首先确定，在客户愿意支付的一般价格水平下，审计质量可以达到何种水平；或者，应确定要达到目前的审计质量要求，应该规定的收费最低水平应为多少？ 

　　遗憾的是，我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素，也很少提及单独付费的问题；在我国审计准则制订的过程中，主要考虑的是审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求，供给方面的参与及影响程度则远远不够；再加上我国注册会计师行业发展时间短、基础差，独立审计质量存在的种种问题，也就在所难免。鉴于我国改革开放后最初的对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量（法规）创造，同时，通过政府部门直接或间接创办会计师事务所创造供给，由于形成了主要依靠行政手段促进独立审计质量的改进的惯性。因而在企业独立审计市场化过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织出发，注重机制的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切，出现政府过度干预而形成效率低下、事与愿违的结果。 

　　二、影响独立审计质量的制度因素 

　　在市场经济，特别是资本市场的运行中，由注册会计师实施的财务报表独立审计发挥着不可或缺的作用，这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制，对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。在发达国家，独立审计的三大机制建立在有关法律规定，法院判例及其它有关的制度中，主要内容包括如下几方面。 

　　首先，所有权与经营权的分离是现代企业制度基本特征之一，在发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有关法律（如美国的《证券法》和《证券交易法》）明确规定，股票上市公司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担法律责任。然而，由于利益冲突，专业知识、时间及室间等方面条件限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行的独立审计，从专业角度就报表质量发表意见赋予报表可信性，可以在一定程度上解决信息不对称问题，形成对受托管理公司的当局履行其确认、计量、记录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种独立监督构成了维护和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。 

　　其次，资本市场能否健康稳定发展，对国民经济的发展有着直接的影响，资本市场愈发达，这种影响愈大。资本市场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投资者根据公司公布的财务报表及其他信息作出自己的投资决策。信息失真，就会导致投资者决策失误和社会资源的不合理配置，甚至导致巨大经济危机。美国1929-1933年的经济危机就是一个例证。通过注册会计师的审计，使得社会资源能够尽快、尽早地从管理差、缺乏社会需要和发展潜力的企业中撤离，重新配置到社会所需要的企业或领域。正是这种微观上对单个企业的预警，可以有效地避免因问题被掩盖起来的众多企业日积月累而后一次性曝露、爆发而给社会及投资者带来的惨重损失。 

　　最后，注册会计师提供服务取得公费，经济利益的驱动有可能使注册会计师在工作中有失公正。在法律上规定注册会计师对其提供服务质量及发表的意见承担责任，要求注册会计师事务所采用无限责任合伙制或其他证明其承担责任能力和意愿的其他组织形式和手段。注册会计师对财务报表表达了不恰当的审计意见而造成投资者损失的，应当给予经济上的补偿。正是这种补偿机制，成为社会信任注册会计师执业质量的制度及心理保证。它一方面可以在一定程度上减少投资者实际承担的损失，更重要的是在投资者心中建立起对注册会计师执业质量的信任，并督促注册会计师不断地根据社会需要和预期改进工作质量，以质量促发展。 

　　上述三项机制影响和决定着独立审计的质量，在不同社会环境下对独立审计的质量要求不同，审计质量的高低在很大程度上受到制度约束，改善审计质量的需要从制度的改善入手： 

　　第一、所有者需求决定对审计质量要求。独立审计监督机制主要是为了保护所有者的利益，审计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人对审计质量的要求，取决于审计对其利益影响的重要性。在我国，由于经济体制尚处于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象仍较为严重。因而尽管有法律、法规的各种规定，要求对国有企业及含有国家股份的企业进行审计，但如果国有代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，则审计只是一种形式，审计收费越少，他们自身的利益越多。 

　　另外，在我国，所有者不到位的另一个表现，是上市公司虚假报告通常只受到国家监管部门的惩处，很少有股东或潜在投资者诉诸法律手段保护自身的利益。证券市场投资者期望得到回报的主要渠道不是上市公司的良好业绩，而是市场投机，政策保护。 

　　职业界，我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市场的规范与发展，直接影响到对审计质量的实际要求。 

　　第二、宏观监管需求决定对审计质量要求。对于会计师事务所审计目标的法律界定，反映了国家赋予独立审计的社会功能，由注册会计师职业界制订的审计准则，反映了职业界对满足国家需要所作出的积极反应。然而，由于历史和社会环境的不同，相同的审计目标有着不同的内涵。例如，发达国家和我国的独立审计准则中，都要求注册会计师关注违反法规行为，都反映了维护法纪，保障国家职能有效发挥的社会需求。然而在发达国家，市场经济体制以私有经济为基础，国家制订的直接约束、规范企业行为的法律法规较少，在我国，目前尚处于由计划经济向市场经济转换过程中，国有企业和国有经济成份占有主导地位，国家从行政管理者和所有者双重身份出发，制订了内容繁多，十分具体的各种法规来约束，规范企业的行为，其中有些是为了保护国家所有者的利益，有的是为履行国家发展经济职能，有的则关系到国民经济或市场经济的运行秩序。因此，在中国，检查违反法规行为意味着注册会计师更大的任务和责任，需要更多的经济资源。 

　　会计研究成果表明，财务会计信息只能满足利益有关各方的一般需求，如果要求企业提供能够满足各方面特殊需求的信息，在社会资源有限的情况下，成本太高难以实现。同理，政府宏观管理的需要是多方面的，要求注册会计师满足所有特殊需求，也必然因要求耗费过多的社会资源而无法实现。 

　　因此，在我国建设市场经济体制，转变政府职能的过程中，国家必须明确，在有限的社会资源条件约束下，何种独立审计目标对有效地发挥好国家宏观监控作用最为重要。国家管理经济由行政导向转为市场导向，是合理确定独立审计质量目标与质量要求，充分利用有限的独立审计资源的另一重要的制度基础。 

　　第三、会计师事务所约束机制影响审计质量要求。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一是，注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面。确有能力对独立审计的质量承担经济责任。在发达国家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，直至本世纪80年代末90年代初，才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的会计师事务所。即使在法律上解除了禁令，各会计师事务所仍然十分谨慎，若干年后才采用有限责任合伙制这一形式。迄今为止，很少有事务所采用有限责任公司的组织形式。究其原因，不是因为会计师事务所不愿意规避风险，而是因为怕失去公众的信任、丧失保障和提高审计质量的动力。在法律上允许采用有限合伙制和有限责任公司制，一方面讲是由于法律诉讼之多已危及注册会计师职业界的生存和发展，从另一方面讲，则是由于会计师事务所经过多年的发展已积累了较强的经济实力，职业责任保险也已具备了相当的规模。如果没有这样的经济基础，投资者及其他审计报告使用者对注册会计师的信任就会丧失一条重要的心理保障。法律的变化，正是利益相关团体基于客观实际的变化相互协调的结果。 

　　深入考察会计师事务所约束机制的问题，还涉及会计师事务所规模与客户规模相对应的内在要求。如果会计师事务所规模从经济上，人员数量与素质等方面与客户的规模不对应，则其审计的质量难以保障。国际五大会计师事务所包揽了百分之八十五以上国际上最大的跨国公司的审计业务，正是这种内在要求的必然结果。 

　　在我国，对会计师事务所执业责任的检查逐步走向规范化经常化，对违反职业道德弄虚作假的注册会计师和会计师事务所，均给予了必要的惩处。但是，经济方面要求注册会计师和会计师事务所给予赔偿则远远不够。在美国，为解决法律诉讼，美国会在职业界花费了9%-12%的审计和会计服务收入。涉及的诉讼金额高达300亿美元。而我国迄今据报导已有1000多例起诉的案件，但集中在少数地区和个别所且主要涉及验资业务。证券市场上曾发生许多起因虚假会计信息给投资者造成巨额损失的事件，注册会计师及会计师事务所则很少被人起诉，即使是起诉或证监会给予惩处，涉及金额也十分有限。在国有企业审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被起诉给予经济补偿的。会计师事务所及注册会计师对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度,是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。 

　　研究影响独立审计质量的制度因素，最根本的出发点是我国国民经济发展、生产力和企业经营水平以及经济体制的现状。审计质量是一个动态的概念，需要随社会经济发展不断地调整，以促进经济发展为根本。

　　三、结论与建议 

　　综上所述，独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一起，在特定社会环境下可以达到的一般水准是一个复杂的社会过程，其中经济因素是基础，市场机制的建设是保证。缺乏以经济为基础的优胜劣汰的健全的市场机制，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计质量的问题。因此，应该积极建立健全有关的制度，促进健康的市场机制的形成和完善。

　　1. 加大对企业管理当局的激励及惩处力度，配合修改后《会计法》的出台，股份期权制的试行，改善企业管理当局的责权利关系，增强企业持续健康发展的动力与压力。在贯彻新的《会计法》过程中，必须使企业管理当局对会计信息失真，弄虚作假，欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，而不是仅仅将会计师当作替罪羊。 

　　2. 从审计收费角度保护投资者利益。应当通过适当的法规和监管，防止恶性压价竞争造成的后果。有关的监管部门，国有企业主管部门和公司董事会应关注审计收费过低的问题，可以要求会计报表(或费用明细表)中单独列示审计收费，中注协可以明确规定以压低收费争取客户给予经济处罚。 

　　3. 加强政府有关部门的协调，在提出对注册会计师新的业务要求前，在审计准则制定及修订过程中，均应建立科学的协调与决策机制，强调民主化与透明度，理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道，使确定的独立审计目标及质量要求能够兼顾社会需要与职业界水平之间平衡。 

　　4. 促进会计师事务所的联合，建立起具有足够规模的会计师事务所以完成大型、超大型企业集团的审计业务。中注协可以提出客户规模与事务所规模的对应关系的建议性意见。在积极促进事务所联合的同时，培养和宣传品牌，缩小国内所与外资所的收费差距，通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。 

　　5. 调整注册会计师执业质量的监管思路，对那些毫无专业水准，无职业道德的个别注册会计师和事务所应严厉惩处，对多数事务所执业质量中的问题应积极督促落实改进措施。要有针对性确定一定时期内对国民经济、企业发展、投资者（所有者）利益有重大影响的问题，将这些领域的审计质量作为重点予以检查，目的在于引导注册会计师从宏观角度考虑审计质量标准与要求，使有限的社会资源发挥更大的社会作用。 

　　6. 加强审计方法的研究和审计人员的培训。应当学习和引进先进的审计理论与技术方法，以适应审计环境、对象及目标的变化。依靠传统的以业务为导向，偏重具体凭证检查方式已远远不能适应目前独立审计的任务与目标。注册会计师必须通过学习和运用现代审计的理论方法与手段，提高工作效率，改善审计质量，才能以有限的审计资源尽可能地满足社会需要。 

　　7. 明确会计师事务所的经济性质。不应当将为社会公共利益及客户利益服务与事务所的盈利对立起来，要让社会认识到注册会计师是一个专业水平高、风险较大、收益较好的职业。不应当提倡采用有限责任公司的组织形式。会计师事务所采用的组织形式应当满足其对审计质量承担联带经济责任的要求。同时从税收角度考虑，要体现合伙制企业可以避免双重纳税的优点，鉴于我国现行的法规、制度中尚无明确的规定，行业监管及政府有关部门应积极解决这一问题，使会计师事务所的责任与利益关系更好地统一起来。 

　　中国入关即在眼前，注册会计师职业界面临发展的新的挑战与机遇。只有在形成与完善市场机制下功夫，促进会计师事务所在市场竞争中增强自身的竞争能力和审计质量，才能使中国的注册会计师在世界性的竞争中求得生存与发展。