——从”银广夏”审计失败谈起。
　　
　　深圳中天勤会计师事务所(简称中天勤)由于为“银广夏”上市公司出具严重失真的审计报告而被吊销执业资格，其签字注册会计师也被吊销执业资格，并受到司法机关的调查。连同以前的琼民源、红光实业、东方锅炉、黎明服装、麦科特、大庆联谊等上市公司造假事件，会计师事务所因出具虚假审计报告而受到处罚的现象日趋严重。注册会计师提供严重失实的审计报告，不仅造成了证券市场的混乱和投资者惨重的投资损失，也日益引起整个社会对注册会计师行业存在的价值产生怀疑，使中国注册会计师行业步入了信誉危机时代，中国注册会计师执业环境遭遇了前所未有的信誉寒冬。“银广夏”公司自上市以来，深圳中天勤会计师事务所一直为之提供包括审计在内的鉴证服务，按常规，合作的双方应该彼此相互了解，是什么原因导致主审会计师没有发现“银广夏”公司如此大的造假行为。在整个事件未调查公布之前，我们未敢妄加评论，但根据相关媒体的报道，未遵循独立审计准则的相关规定，未履行应有的审计程序是“银广夏”公司审计失败的重要原因之一。这种情况在目前注册会计师审计中带有普遍性。本文结合“银广夏”案件，就注册会计师遵循独立审计准则，防范审计风险的重要性谈一些个人的感想。 
　　
　　一、遵循独立审计准则与“银广夏”公司审计 
　　
　　财政部颁布的独立审计准则和实务公告基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师工作的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度。尽管国家以法律、法规等形式给注册会计师执业提供了较好防范风险的制度保证，但是从目前证券市场多数审计失败事件看，执行效果并不理想，多数会计师事务所和执业注册会计师都没有很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作具有很大随意性。下面分别加以评述。 

　　1.《中国注册会计师质量控制基本准则》要求:(1)会计师事务所应建立多层次的审计工作底稿复核制度，并规定会计师事务所在出具审计报告前，可根据需要委派未直接参与审计的人员进行必要的复核。多层次复核制度的规定目的就是为了防止审计风险，保证审计质量。尽管当前大部分会计师事务所都制定有这一制度，但真正严格照章办事的不多，制度往往成了一些会计师事务所的摆设，或者成为应付相关部门检查的工具。有时为了赶时间，抢任务，即使有三级相关责任人的签字，也是敷衍了事。例如，在“银广夏”公司审计中，中天勤会计师事务所只进行了两级复核;(2)为了保证审计工作质量，会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富，有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任。但目前的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，有时为了节省审计成本，甚至交由实习的大学生。负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。中天勤会计师事务所在审计“银广夏”时，基本上就属于这种情况。

　　2.《独立审计具体准则第3号—审计计划》规定，编制审计计划是审计工作的重要组成部分，其中总体审计计划就包括对被审计单位基本情况的了解、重点会计问题及重点审计领域的关注、审计小组的组成及人员分工、对专家工作的利用等内容。现代经济生活日趋复杂，注册会计师特别是从事上市公司审计的注册会计师，面对的上市公司不仅业务复杂，而且涉及的行业也很多，审计目的也各不一致。当前，不少会计师事务所对于常年老客户，出于对他们的信赖，往往不编制完整的审计计划。当被审计单位经营环境发生重大变化和发生重大的交易事项时，也没有引起足够的重视。对于新客户，如果缺乏事前周密的计划安排和对重大事项的关注，其后果可能更是严重。“银广夏”公司自1994年上市以来，一直都是中天勤为它提供审计服务。可能出于对老客户的信任，当该公司1999年变更主营业务后，盈利和收入都增长得离谱，中天勤却未引起关注。如果中天勤事先将一些引起关注的事项通过编制总体审计计划的形式落实下来，然后在具体审计工作中，告知每一个审计人员，可能就不会出现如此大的漏洞。 

　　3.《独立审计具体准则第5号—审计证据》规定，获取充分、适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件，注册会计师获取充分、适当的审计证据必须考虑审计风险、具体审计项目的重要程度、审计人员的审计经验、审计证据的类型与获取途径等因素，对于重要审计项目，不应将审计成本或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。在索取审计证据时，除了应取得足够多的证据外，还应该判断证据的真假。对于一些非常重要的审计证据，即使有时无法函证，也必须进行详细的替代性测试程序或采取间接函证方式，以排除伪证。可是，现在大多数会计师事务所出于对客户的信赖，或为减少麻烦，却将所有询证函交由公司发出，也未要求被函证公司将回函直接寄送会计师事务所，对于不能进行正常函证或回函率低的情况，也未认真实施应有的替代性测试程序。有时，对于非常重要的函证事项，在出具审计报告后，如果仍未取得相关回函，也就不了了之。例如，在“银广夏”公司审计中，注册会计师将该公司所有的函证交由公司人员发出和回收，这样就难以避免回函不被涂改或被伪造。 

　　4.《独立审计具体准则—分析性复核》规定，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异，分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都可以运用。通过分析性复核，将会计信息各构成要素之间、会计信息和相关非会计信息之间以及将被审计单位与所在行业或同行业中规模相近的其他单位进行比较，比单纯依靠抽查凭证、核对账簿报表的效果可能要好得多。将公司一些重要的财力指标，如存货周转率、应收账款周转率、销售利润率、净资产利润率、每股经营活动现金流量、每股净利润、应收账款存货占总资产的比例等，进行横向和纵向比较，若指标数值异常，企业又无合理的解释，那么在审计中我们就应该给予重点关注。如果通过一般审计程序后还难以消除疑虑，从谨慎性原则出发，注册会计师完全有理由在审计报告中予以反映。例如在“银广夏”审计中，该公司2000年实现盈利4.17亿元，较1999年增长226%，每股收益由1999年的0.51元在股本扩大一倍的基础上，攀升至2000年的0.83元，超乎寻常的发展速度，有违基本规律。 

　　5.《独立审计具体准则第12号—利用专家的工作》规定，注册会计师在审计过程中，可以根据需要，利用专家协助工作，注册会计师在利用专家工作时，应当考虑相关事项的性质、复杂程度及其导致错报的风险。注册会计师由于受自身专业能力的限制，对于许多重要的审计领域，如房地产项目的完工程度、矿山储量、农(林、水)产品存货数量和质量的确定、生物(制药)及IT等高科技产业、一些复杂的生产工艺过程和化学反应等，必须借助专家的工作，才能保证审计结果的客观性和真实性。尽管目前独立审计具体准则就注册会计师利用专家工作做了具体的规定，由于受审计时间和审计成本等诸多原因影响，利用专家工作还远远不够，由此导致的审计失败也屡见不鲜。例如在“银广夏”事件中，对于“银广夏”公司鼓吹的萃取技术，如果没有专家的协助，一般的注册会计师不可能获取满意的审计结果。 

　　6.《独立审计具体准则第21号-了解被审计单位情况》规定：注册会计师在接受委托前，应当初步了解被审计单位的生产与业务流程、所处经济环境、所在行业等情况，注册会计师在执行会计报表审计业务时，应当充分了解被审计单位情况，以识别和理解对会计报表、审计过程或审计报告有重大影响的交易事项。同时，准则还规定在注册会计师连续接受委托时，应当及时更新和重新评价以前获知被审计单位有关信息。在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了问题。一个国家在一定时期内对包括利率、财政、税收、出口等宏观经济政策的调整在很大程度上影响到企业的发展，而国家对行业的鼓励和限制发展措施，则直接影响到企业的生存。因此，作为一个现代意义上的合格注册会计师，不仅要具备深厚的会计、审计知识，而且还必须具备宏观经济知识背景，重视从电台、报纸、报刊杂志等新闻媒体以及行业主管部门、技术权威、国家相关部门定期发布的国民经济景气指标等方面收集同本会计师事务所审计客户有关的背景资料，特别是要重视收集同被审计客户生产产品或提供服务相同或相近，规模、技术水平相当的同行业其他公司经营和财务指标，从宏观上把握被审计客户的整体情况。此外，目前我国的上市公司资产重组、资产置换、购买和股权变更情况较多，伴随每一次重大产权交易，上市公司都会不同程度地变更主营业务，这就要求注册会计师要不断更新和补充被审计单位有关信息。以“银广夏”公司为例，根据相关背景资料，该公司上市之初，以生产软磁盘为主业，后通过兼并收购等一系列资本运作，由单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产到葡萄酒和麻黄草，但盈利水平始终貌不惊人。“银广夏”公司“咸鱼翻身”的奇迹，是该公司1999年从国外进口一套二氧化碳超临界萃取设备，对于“银广夏”公司生产经营的上述重大变化，作为主审会计师有必要从各种渠道详细了解二氧化碳超临界萃取设备相关背景知识及从事同类产业相关企业的情况。如果主审注册会计师做到这一点，“银广夏”公司也不至于胆大妄为地造假到如此地步。 
　　
　　二、遵循独立审计准则时要注意的问题 
　　
　　严格遵循独立审计准则，对于防范审计风险，为投资者提供高质量审计服务有重要意义。在遵循独立审计准则时，应注意以下几点： 

　　1.作为项目经理人员及签字的注册会计师要时刻树立风险意识，以警觉心理从事审计。会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并将这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，促使注册会计师按照专业标准的要求执业，加强工作底稿的内部审核工作，特别是要贯彻落实审计工作底稿三级复核制度。 

　　2.必须改变目前会计师事务所注册会计师知识结构单一的局面，在人员招聘方面，有选择性地接受一些具备工程技术、管理背景的复合型人才，改变会计师事务所单纯的知识结构。在后续教育方面，要特别重视加强对员工的职业道德、法律风险意识教育，重视加强除会计以外的其他相关专业知识的培训工作，如银行业务、进出口业务、国际结算、证券业务等，培养他们对宏观、微观经济环境的观察力，改变注册会计师知识过窄的状况。 

　　3.审慎选择被审计单位，深入了解被审计单位的业务，从经营风险、财务风险、行业风险等若干方面多角度、全方位审视企业，建立客户信用评价模型和风险指标体系。 

　　4.重视对国家宏观经济和行业研究。有条件的会计师事务所，要建立以客户为目标的行业动态研究，收集相关资料，从宏观上为项目经理人员和签字注册会计师提供系统风险预警信号。