一、独立审计准则在社会主义市场经济中的作用

　　独立审计准则是规范注册会计师的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度，直接关系到注册会计师行业的生存和发展。中国注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作，并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定，中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则，经财政部批准施行。从1995年发布第1批独立审计准则起，到2003年5月止，中国注册会计师协会先后制定6批独立审计准则，共48个项目。目前，中国已经初步建立起独立审计准则体系。

　　独立审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用：一是促进了上市公司信息披露质量的提高。政府对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。在某种意义上，注册会计师通过对上市公司会计报表的审计，间接地实施了对上市公司的监管，提高了上市公司会计信息的质量。二是维护了证券市场秩序。证券市场是重要的资本市场，注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心和安全感，有利于维护证券市场秩序。三是推动了国有企业的改革。注册会计师通过提供审计等服务，对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。

　　为了进一步加强注册会计师行业在社会主义市场经济中的作用，提高注册会计师执业质量，中国注册会计师协会有针对性地采取了以下措施：一是在全行业大力开展诚信建设。近年来，在注册会计师审计工作中，存在不少有违职业道德的现象，比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，为保收益不计后果接下家，面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等，需要通过加强行业诚信建设和强化职业道德以解决。针对行业当前紧要解决的突出问题，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，并通过约请注册会计师谈话，提供技术支持等多种方式，促使注册会计师提高执业质量。二是修订独立审计准则。针对一些注册会计师以披露代替发表审计意见的做法，中国注册会计师协会修订了《审计报告准则》和《持续经营准则》，遏制以披露代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述。三是增强独立审计准则的可操作性。目前，我国已经初步建立起注册会计师独立审计准则体系。今后的工作重点将转向增强独立审计准则的可操作性和对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。为了增强独立审计准则的可操作性，中国注册会计师协会于近期起草了《审计报告指南》和《证券公司审计指南》，为注册会计师提供技术指导。

　　二、国内外审计环境的变化对制定独立审计准则提出新要求

　　近年来，国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。因此，世界银行及其他国际组织极力促使国际会计师联合会（IFAC）更加积极地关注公共利益问题，以代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（MembershipCommittee，成立遵守委员会（ComplianceCommittee），并于2000年5月在爱丁堡召开的国际会计师联合会代表大会上修改了章程。遵守委员会的主要职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使得会计师联合会能实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务”的目标。

　　同时，国际会计师联合会也采取了一些措施加快审计准则的制定步伐：一是国际审计实务委员会改组为“国际审计与鉴证准则理事会”（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard）。国际会计准则和审计准则制定机构是社会公众和监管者极为关注的准则制定机构，为了与国际会计准则理事会平行一致，国际会计师联合会决定将国际审计实务委员会改组并更名。国际审计与鉴证准则理事会的目标主要包括：（1）针对会计报表制定审计准则和指南，使其能够在世界范围内被注册会计师、政府、证券监管者等所接受，从而加强公众对全球审计职业的信心；（2）针对财务信息和非财务信息制定鉴证准则；（3）发布关于审计和鉴证业务的其他文告，促使公众了解注册会计师的作用和责任。二是国际审计准则体系已经发生重要变化。国际审计与鉴证准则理事会已将审计纳入鉴证业务（AssuranceEngagements），将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务（RelatedServices）。鉴证业务针对的对象主要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程（SystemandProcesses）、行为（Behavior）等。针对会计报表的鉴证业务，有会计报表审计和审阅业务（AuditandReview）；针对财务信息的鉴证业务，有财务信息审核业务（Examination）。上述业务提供的保证程度有所不同，审计提供的保证程度最高。相关服务针对的对象是财务信息，包括商定程序和信息编制业务（Agreed－uponProceduresandCompilation），两者不提供鉴证意见。三是对审计报告准则等项目准则进行了重新修订。为了重树社会公众对注册会计师行业的信息，降低审计风险，提高审计质量，国际审计与鉴证准则理事会目前正在修订和起草一系列审计准则，包括《审计风险模型》（此项目包括《了解被审计单位及其环境与评估重大错报的风险》、《审计师对评估出风险的反应程序》和《审计证据》三个文件）、《适度保证》、《对国际会计准则（IASS）的遵守》、《集团审计准则》等项目。

　　近年来，我国注册会计师执业的环境变化也非常大，要求我们对此加以关注：一是会计师事务所脱钩改制以后，我国注册会计师在执业过程中的风险意识有了极大的提高，越来越多的注册会计师不屈从于来自客户以及其他方面的压力，严格执行独立审计准则，敢于坚持自己的正确意见，大胆说“不”。但是，随着上市公司被出具的非标准无保留审计意见增多，通过研究发现，有些注册会计师在发表审计意见时采用模棱两可、含糊不清的表述方式，以此达到既不得罪客户、又能够规避自身责任的目的。独立审计准则的严肃性受到影响，贯彻和落实打了折扣。这就要求我们在制定审计准则时，在保障注册会计师专业判断基础上增加明确性，减少模糊性，使独立审计准则得到贯彻和落实。二是无论是社会公众还是政府部门，都对注册会计师履行的职责提出了很高的期望，越来越强调注册会计师应当在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用，并对独立审计准则提出了新的要求。根据当前的形势，有必要对有关独立审计准则项目做进一步研究，并拟对一些独立审计准则项目进行修改和完善，严格审计程序，以使注册会计师合理确信能够发现导致会计报表严重失实的错误与舞弊。三是适应社会主义市场经济的发展，会计师事务所从脱钩改制逐步向合伙制推进，已把注册会计师培养成能够承担民事责任的主体。如何缓解当前注册会计师面临的一系列社会需求和行政司法压力，对我们做好独立审计准则制定工作提出了现实要求。因此，要兼顾社会公众和注册会计师的利益

　　三、新出台的独立审计准则针对性强

　　针对当前注册会计师执业过程中存在的问题，中国注册会计师协会修订了两项准则，拟订了一项准则，经财政部审批同意，并于2003年7月1日起施行，受到注册会计师行业和社会公众的关注。

　　一是修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》。自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用。但施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些问题。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。因此，急需对原审计报告准则进行修订。修订内容主要体现在：（1）注册会计师对审计报告承担的责任更加明确；（2）标准审计报告格式由两段式改为三段式；（3）明确了审计报告日期的含义；（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”；（5）严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形；（6）将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。

　　二是修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》。自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”），对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但也存在着某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。修订的主要内容包括：（1）明确了被审计单位管理当局责任与注册会计师责任；（2）明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础；（3）明确了出具审计报告的类型；（4）在审计报告中不应使用附加条件的措辞。

　　三是拟订《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》。近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。研究发现会计师事务所变更的最主要不利经济后果在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性，降低审计质量。中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而拟订《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》作为相关自律和监管工作的重要组成部分具有重要作用。准则的主要内容包括：（1）明确了前后任注册会计师的含义；（2）规范了后任注册会计师在接受委托前与前任注册会计师的必要沟通；（3）规范了后任注册会计师在接受委托后与前任注册会计师的其他沟通；（4）规范了发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理。