审计证据一般是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。从广义上说，审计证据应包括注册会计师在执行审计、鉴证、验资等相关业务过程中获取用于证明审计事项真实情况和过程的相关资料。

    审计证据与审计风险密不可分，如果注册会计师获取的审计证据未能满足对有关审计事项证明的需要，或者说缺乏应有的证明力，审计风险就不可避免，它关系到审计工作的成败，是审计风险控制的核心。

    一、影响审计证据证明力的几种不良现象

    —是审计过程中的“程序现象”。表现为单纯追求审计程序到位，审计范围面面俱到，做表面文章，忽视重点领域实质性的风险控制，对潜在的风险抱有侥幸心理，对被审计单位虚假的会计信息视而不见，甚至虚构未履行的审计程序，自欺欺人。走程序成了“玩”程序。二是证据收集中的“数量现象”。其表现为，只注重审计证据的取得，认为资料多总比资料少好，即所谓“油多不坏菜”。证据收集后未进行必要的审核和筛选，甚至对审计证据与审计事项之间是否存在内在联系或是否具有证据的基本属性缺乏应有的分析和识别。如对被审单位提供的复印件未进行核对，即使有核对也是由被审验单位“自核”或写个保证；采用的文件依据为非有权部门出具；查验的合同文书等不具备主体资格或无行为能力；数据之间未衔接等。三是取证方式上的“简化现象”。表现为应进行函证或实地查验等必要的审计程序时，因时间、成本等原因而取消或直接实施不具有替代作用的其他审计程序；现场审计的精力主要放在对被审计单位的账面数据作“搬家”式的抄录，未能抽查足够数量的会计凭证予以验证说明，甚至在未能提供必要的会计凭证时，仅依据会计账本或报表资料发表无保留意见或持保留意见的审计报告；对实施程序未做记录或记录不符合要求等。四是风险控制领域的“应付检查现象”。其特征是，将风险控制定位于应付政府、行业监管部门对审计质量的检查，忽视法律诉讼或司法调查等风险；表现为事后进行补制程序表、检查表，未进行实质性“三级复核”；当事人应签章未签章或代签章未经被代理人授权甚至直接由审计人员“代劳”等。

    之所以存在上述现象，一是审计人员的风险意识不强，二是审计人员对审计证据的基本属性和要求缺乏足够认识。

    二、审计证据的基本属性

    根据我国刑事、民事、行政三大诉讼法和审计准则的有关规定，结合审计工作实际，具有证明力的审计证据应具有如下属性：

    1、合法性。指审计证据是否具备可采用性，只有符合法律规定的形式或合法来源的证据才具有证据能力，否则将丧失证据资格。一是形式要合法，按我国民事诉讼相关法规规定，证据分为实物证据、书面证据、视听证据、口头证据、当事人陈述、鉴定和现场查验等证据，审计证据也应该基本符合这些形式，法律上对证据形式必须履行相应法律手续的，审计证据应当满足这些要求。如：不动产的权证应是有权部门颁发的产权证书；按法律、法规规定，应当采用书面形式订立的合同，就不能采用口头或其他形式；还有会计报表须经单位盖章及法人代表签字并盖章等规定也属必要的“形式”。二审计证据的来源要合法。包括审计证据的形成过程、收集方式和手段等，都要符合法定程序。

    2、相关性。指证据与审计事项或审计目标之间有逻辑上的联系，能够证明审计事项的存在或不存在。与审计事项或审计目标相关程度越高，其证明力越强，相反，则证明力弱，甚至不能作为审计证据。如实物资产的监盘结果只能用来证实实物的存在或毁损，而不能作为证明其权属和计价的依据。

    3、真实性。指审计证据是否如实反映了审计事项或审计过程。一是审计证据的内容真实。如证据是否为原件或原物；日期是否其发生日；复印件、复制品与原物是否相符一致。无法与原件、原物核对的复印件、复制品不能单独确认，无证明力。当然，受职权及技术手段的限制，这里的真实以及上述的合法性只能是注册会计师能够识别的范围。二是审计过程真实。审计是对会计确认进行再确认，注册会计师未直接记录和参与企业的经济活动，只能根据经济活动产生的影响和经过会计处理的资料，按照审计准则的要求，对已完成的审计程序如实进行记录，体现其工作轨迹，以表明注册会计师是否做到应有的职业谨慎。如果注册会计师为证明自己已抽查某个项目但实际并未实施而编造的的工作底稿纪录，其审计证据则不具有真实性。

    4、可靠性。指审计证据反映审计事项客观现实的程度。审计证据可靠性越强，其证明力越强。有的审计证据虽然有相同的客观属性，但不同形式、不同来源以及不同时间上的审计证据可靠程度则不同。一般认为，书面证据比经口头询问而获取的证据可靠，书面证据中，国家机关、社会团体依职权制作的公文书证比其他书证可靠；物证档案、鉴定结论、勘验笔录或经过公证、登记的书证比其他书证、视听资料和证人证言可靠；外部取得的证据比从被审计单位内部获得的证据可靠；原始证据比复制证据可靠；直接证据比间接证据可靠；注册会计师亲自取得的证据比被审计单位提供的证据可靠；向独立的第三方获取的证据比向被审计单位有利害关系者获取的证据可靠；被审计单位内部控制较好时比该单位内部控制较差时提供的内部证据可靠；不同渠道或不同性质的审计证据能相互印证时，比来自单一渠道单一证据可靠；越及时的证据越可靠；客观证据比主观证据可靠。可靠性具有高度的综合概括性，需要注册会计师针对具体情况运用专业判断对审计证据进行分析、比较。

    5、充分性。是指审计证据数量的最低要求。当审计证据相关与可靠程度较高时，所需审计证据数量较少，反之，所需数量较多。特别是单一证据，在一定数量基础上，各证据之间应通过逻辑推理方式形成有效的证据链。充分性并不是说证据数量越多越好，受审计成本限制，注册会计师应把需要足够数量的审计证据控制在最低限度。

    二、不同类型审计证据的要求

    如前所述，审计证据按其外形特征分为实物证据、书面证据、视听证据等；各种证据除应具有证据的基本属性外，根据我国刑事、民事、行政三大诉讼法的有关规定，还有其具体要求：

    1、书面证据。指作为证据的文书。获取书面证据应符合的基本要求是：①获取书证的原件、原本、正本和副本均属于书证的原件；代办或委托事项的文书，是否有被代理人授权或委托书。②获取有关部门保管的书证原件的复制件、影印件或抄录件的应注明出处，经该部门核对无异后加盖其印章。③报表、图纸、专业技术资料等应附有关说明材料。④询问、陈述、谈话笔录，应有注册会计师、被询问人、陈述人、谈话人签名或盖章。⑤鉴定结论应当注意鉴定报告的相关内容是否完整。如委托人、鉴定部门或鉴定资格是否填列清楚，鉴定人是否签名，鉴定部门是否盖章；属于通过分析获得的鉴定结论是否有分析过程等。⑥现场查验纪录，应记载查验的时间、地点、查验人、在场人，查验的经过和结果，并由查验人、当事人、在场人签名，有关人员拒绝签名或者不能签名的应注明原因。

    2、物证。指作为证据的物品。获取的物品证据应符合的要求是：原物或与原物核对无误的复制件或证明该物的照片、录像等其他证据；原物为数量较多的种类物品可取其中的一部分。

    3、视听资料。指利用录音、录像、计算机储存等手段所反映出的音响、影像或其他信息证明审计事项的资料。获取视听资料应符合的要求是：有关资料的原始载体或复制件。但复制件应注明制作方法、制作时间、制作人和证明对象等。声音资料应附有该声音内容的文字记录。

    4、口头证据。包括证人证言和当事人陈述。获取证人证言应符合的要求是：写明证人的姓名、年龄、性别、职业、住址等基本情况；有证人的签名，不能签名的应以盖章等方式证明，注明出具日期，附有身份证复印件等证明人身份的文件。当事人陈述只限当事人对所经历事实的陈述，当事人陈述应注意可能存在一定的片面性和虚假性。

    四、审计证据证明力的局限性

    审计业务有其自身的特点，其证据获取主要受以下因素制约，对证明力产生不同程度影响：

    l、时间因素。与诉讼证据不同，审计证据由于受会计表披露时间等限制，如年度报表一般要求在期末后的4个月内披露。审计取证时间多则一二个月，少则只有几天，而诉讼证据有时在进入诉讼前，可进行长时间的收集。一至二年，甚至更长，进入诉讼程序后还可以对不足方面继续取证，因此，事务所在接受多家委托时，不可能象收集诉讼证据那样有充分的时间保证，以致有时难以获取令人满意的证据，影响其证明力。

    2、成本效益因素。会计师事务所的企业性质决定了审计取证必须考虑与成本效益相称。现代审计方法主要是建立在被审计单位内部控制和会计信息质量基础上的抽查，证明对象应是审计事项对会计报表或审计结论构成重大影响的方面，不可能对每笔业务、每份会计凭证予以验证。而诉讼证据在诉讼时取证成本负担对象不确定，有时为获得有价值的证据，取证成本并不很重要。

    3、职权因素。作为社会审计的注册会计师业务，在取证手段上，没有行政执法部门的处罚权、更没有司法部门的司法权，对外查证，法律未赋于相关单位或人员提供证明的义务，如银行查证、函证的回复没有强制性；发票、字迹的真伪鉴定等不是审计活动所能解决的。此外，诉讼性证据的取证对同一证据是多方取证，如法庭、原被告双方和其他参加人，而且还需通过质证程序确认。审计取证的“尚方宝剑”只是披露，缺乏“刚性”，且常常需要与客户进行“讨价还价”。

    4、专业技术因素。许多审计证据是：审计专业人员依据专业手段，如通过计算、分析测试等对收集的相关资料进行分析后做出专业判断，并由审计人员单方面取得，不论在专业方法的使用上，还是审计人员的品行上都可能对审计证据的证明力产生不同程度的影响。

    由于审计证据的上述局限性，使依据审计证据形成的审计结论只能产生对会计信息做出“合理保证”，意即“审计真实”之说， 一些不了解注册会计师行业的人士还以“法律真实”或“客观真实”的标准来衡量“审计真实”，从而忽视了审计证据的专业局限性。所谓“客观真实”的要求是指对事实的证明达到反映事物的本来面目的程度，但由于人类自身所处的特定历史阶段的限制，对此往往难以做到。民事诉讼法规定了民事诉讼的证明标准只能是“法律事实”即“以能够证明的案件事实为依据做出判决”。同理，依据审计证据自身的特点和规律，决定了审计事项的证明标准也只能是“审计真实”。

    五、增强审计证据的证明力

    审计证据尽管与诉讼证据有诸多不同，但随着市场经济法制化，二者的联系也将越来越密切，特别是目前注册会计师面临不断增加的法律诉讼，公安、司法部门以及财政、税务、工商等部门对注册会计师行业的进一步关注，审计证据的证明作用或诉讼功能正日益显现。一方面，当注册会计师审计意见被提起诉讼时，审计证据可以证明注册会计师有无过错，起着保护自身的作用，另一方面，作为审计工作成果，以鉴证报告或鉴定结论等形式出现，在法庭上充当诉讼证据。因此，审计证据应努力适应诉讼证据的要求，以保证其应有的证明力。

    l、区分审计证据的有用性。为便于对审计证据进行分析筛选，使审计证据在收集时更具针对性，审计证据除上述分类外，笔者认为还可按其在诉讼中的作用分为意见性证据、追偿性证据和免责性证据等。意见性证据是直接支持审计意见的依据。主要是对不符事项的重要性作出相关处理，如账项调整是否恰当，计算是否准确，包括对报表各项目审计的审定表、检查表等追偿性证据是注册会计师根据有关方面的约定、承诺或证明面向相对人追回损失或进行民事赔偿的有关依据。对此类证据要求应履行和完善相关的法定手续，看其是否具备主体资格、签字盖章是否完整等。这些证据主要有：能证明违约责任的业务约定书，证明虚假承诺的承诺函以及与实际不符的证明或会计资料等；免责性证据是指注册会计师按照审计准则的要求，实施了必要的审计程序，尽到了职业上应有的谨慎，根据有关规定可以避免或减轻审计责任的依据。其主要表现在审计责任人的“过失”或“故意”的认定上，这些依据主要有实地查验记录、询征函、重大事项的请示等有关审验资料，这些资料是否存在不符或遗漏等情况。

    2、了解我国证据制度规定。审计取证受经济活动的复杂性制约，注册会计师有时不可能按事先设想的方式进行。在取证过程中为了获取更具证明力的证据，有时需要根据情况变化对其取证方式进行调整，需要面对复杂多样的情况进行分析和职业判断。因此，注册会计师除应掌握审计证据准则有关规定外，还应了解我国的诉讼证据制度，如证据规则、质证制度等，特别是最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》和《关于行政诉讼证据的若干问题的规定》，高等院校审计专业应开设证据学方面的课程，以提高对审计证据证明力的分析和判断。

    3、保证适当的取证时间和合理的审计收费。如适当延长工商等部门对会计信息披露的时间要求；及时出台行业招投标方面的规定；制定本地行之有效的行业公约等，维护市场秩序，制止不合理低收费竞争。

    4、完善现有审计证据准则，出台与诉讼证据要求基本相适应的具体规范。

    （作者：田晓明    作者单位：湖南方兴会计师事务所有限公司）