一、风险导向内部审计的涵义

　　所谓风险导向内部审计是指内审人员在审计过程自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的独立、客观的签证和咨询活动。这里的风险应该是我们通常说的广义的风险既包括正面的风险，即机会；也包括负面风险，即狭义风险。国际内部审计协会（IIA）2001年对风险定义为可能对目标的实现产生影响的事件发生的不确定性，并指出风险的衡量标准是后果与可能性。2002年，英国风险管理协会（IRM）、保险和风险管理师协会（AIRMIC）以及公共部门风险管理协会（ALARM）共同发布了风险管理标准，采纳了国际标准化组织对风险所做出的定义：风险是事件及其后果的可能性的结合。2007年召开的国际标准化组织（ISO）技术管理局风险管理工作组第四次工作组会议，采纳了我国代表提出的“风险”定义：不确定性对目标的影响（effect of uncertainty on objecti ves）。可见，风险既关注积极面，也关注消极面。

　　二、风险导向审计概述

　　随着社会经济的发展变化，审计方法适应审计环境的变化经历了三个发展阶段：一是审计发展的早期，由于企业组织结构简单、业务性质单一，注册会计师的审计工作目的是为了促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为，审计方式是详细审计。审计的重心在资产负债表，是对会计凭证和账簿的详细审计，旨在发现和防止错误与舞弊，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是从50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这种审计方法重点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，以提高审计效率和降低审计费用。从方法论的角度，这种审计方法被称作制度基础审计方法（system-based auditap proach）。三是70年代以后，由于制度基础审计方法显露缺陷，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起，从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计方法称为风险导向审计方法（risk-orientedauditap proach）。

　　回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。与传统的制度基础审计相比较，主要有以下区别：

　　1.审计模式不同。制度基础审计模式以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式；风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。

　　2.审计基础不同。制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。

　　3.审计方法不同。两种审计模式都采用抽样技术，但风险导向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。

　　三、风险导向审计的类型及发展趋势

　　1.风险导向审计的类型。（1）传统风险导向审计方法。以审计风险模型。“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。（2）风险基础战略系统审计。职业界在对传统风险导向审计方法改进的过程中，创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法。与传统风险导向审计方法相比，风险基础战略系统审计方法获取审计证据的领域更广。但该方法也存在局限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；二是注册会计师应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划；三是由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。因此，在审计准则修订之前，一旦出现审计失败，如果注册会计师采用该方法，就很难保护自己。（3）现代风险导向审计方法。与传统风险导向审计模式不同，现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。从实务界来说，在观念上要认同和接受这种审计理念，在行动方法上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。注册会计师在执业时，应首先将现代风险导向审计的理念贯穿审计业务的全过程，从而降低审计风险，达到可接受的最低的审计风险以完成审计工作。

　　2.现代风险导向审计在我国应用存在的问题。（1）现代风险导向审计对审计人员的素质要求较高，需要有较高的风险分析和判断能力。由于现代风险导向审计的审计范围大大扩展，会计师需要关注的是整个内部控制。审计范围没有边界从而导致了对会计师的专业能力要求也没有边界，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。一般的会计师无法对客户的经营风险和舞弊风险做出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序（当然也缺乏实施的环境）。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论，就极有可能导致审计无效率或审计失败。（2）作为一项新技术，也是有供应和需求的，现代风险导向审计在我国缺乏有效需求市场，即在当前事务所法律风险很低的情况下，审计人员缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用风险技术提高审计质量的动力，使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分；另一方面是尚未形成比较完善的风险审计理论，尚不能提供高质量的风险审计技术。

　　3.针对不同的审计单位选择采用不同的审计模式。尽管现代风险导向审计有其优越之处，但在目前条件下，普遍推行却有困难。目前可以考虑选择以下两种混合审计模式：

　　（1）以制度基础审计为主，现代风险导向审计为辅的混合审计模式。跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较大，经济业务比较复杂并且发生频繁，经营范围比较广，分支机构比较庞大、分散。因此，其正常的生产经营管理更多的依靠较为健全、完善的内部控制制度，而非一个或数个经营管理者的直接指挥。对这类被审计单位，可以考虑采用制度基础审计为主的审计模式，在保证审计效果的同时提高审计效率。（2）以账项基础审计为主，现代风险导向审计为辅的混合审计模式。中小企业特别是小型企业，通常其资产、资本和经营规模较小，经济业务较少，业务流程简单，经营范围比较单一，管理层次很少，内部控制不太健全。对这类被审计单位，可以考虑以账项基础审计为主的审计模式。

　　4.风险导向审计的发展趋势。随着经济实体规模不断膨胀，以测试内部控制制度为基础的审计模式变得十分复杂，以评估审计风险的现代风险导向审计应运而生。现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理论基础上的重大创新。最为一种比较先进的审计模式，已成为英美等发达国家审计的发展潮流，他们在该领域的探索值得我国借鉴。

　　独立审计准则是注册会计师审计实践的产物，我国在制定独立审计准则初始就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语，如果没有足够的理由予以否定，都尽可能吸收借鉴。国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因此，我国独立审计准则是建立在传统风险导向审计方法基础上的，但需要完善。在实务中推广的同时，在适当的时间结合我国对现代风险导向审计方法的掌握，对审计准则做出相应的修订。