审计准则对审计实践的重要性已在世界范围内形成普遍的共识，正因如此，世界各国政府审计机关纷纷制定审计准则。为指导各国审计准则的制定，最高审计机关国际组织（International Organization Of Supreme Audit Institutions，简称INTOSAI）于1992年制定了审计准则（Auditing Standards）并于1995年进行了修订。为促进我国国家审计的规范化，提高国家审计质量，我国在国家审计准则方面也进行了积极的探索（注：本文中的政府审计准则、国家审计准则和最高审计准则均为同义。），并于1996年首次发布《中华人民共和国国家审计基本准则》和其他6个准则，2000年1月又发布了新的《中华人民共和国国家审计基本准则》（以下简称《国家审计准则》）。本文旨在通过INTOSAI审计准则与我国新的国家审计准则的比较，揭示其差异，为进一步完善我国的政府审计准则提供可资借鉴的经验。

　　一、INTOSAI审计准则与我国国家审计准则的主要差异

　　（一）审计准则的定位

　　INTOSAI构建了一个审计准则框架（Auditing Standards Framework），框架包括四个层次：第一个层次是利马宣言（The Lima Declaration），是对公共部门审计的综合认识的基础；第二个层次是道德守则（The Code of Ethics），是指导审计人员日常工作的价值和原则的说明：第三个层次是审计准则（Auditing Standards），是进行审计工作的前提和原则；第四个层次是指南资料（Guidance Msterial），是帮助最高审计机关在各项工作中运用审计准则。上述四个层次逐步从抽象、综合走向具体、可操作，形成了一个完整的体系。

　　从我国的政府审计规范建设来看，尽管已经制定《审计机关审计人员职业道德准则》和新的《国家审计基本准则》，但对政府审计规范的建设没有形成完整的、科学的框架。

　　（二）审计准则体系（注：我国许多审计学著作中，审计准则体系和审计准则框架是同义的，但在本文中两者含义是不同的。）

　　根据审计准则体系通常的涵义，INTOSAI的审计准则体系包括两个层次，第一个层次是审计准则，第二个层次是指南资料。它们都只起建议和指导作用，对各国的政府审计机关不具有强制的约束力。我国的国家审计准则体系与INTOSAI审计准则体系不同，但与我国注册会计师独立审计准则体系十分接近，由三个层次构成：第一个层次是国家审计基本准则，第二个层次是通用审计准则和专用审计准则，第三层次是审计指南。其中国家审计基本准则、通用审计准则和专用审计准则具有行政规章的法律效力，而审计指南则只是对审计工作提供指导性意见，不具有行政规章的法律效力。

　　（三）审计准则的内容结构

　　INTOSAI审计准则包括四个主要部分：（1）政府审计的基本前提；（2）政府审计的一般准则；（3）政府审计的外勤准则；（4）政府审计的报告准则。我国国家审计准则主要包括四个部分：（1）一般准则；（2）作业准则；（3）报告准则；（4）审计报告处理准则。

　　从两者的内容结构上看，两者之间存在的差异表现在：

　　1、INTOSAI审计准则比我国政府审计准则多了一部分：政府审计的基本前提。INTOSAI把它作为其审计准则的第一部分。根据INTOSAI审计准则的解释，政府审计的基本前提，是指基本的假设、一致的前提，以及逻辑的原则和要求，它能够帮助制定审计准则和为审计人员形成他们的意见和报告（特别是在没有具体审计准则的情况下）。这些前提是：

　　（1）最高审计机关应考虑，在所有的重要事项上符合INTOSAI审计准则的要求，某些准则可能不适用最高审计机关的某些工作，包括组织的最高审计机关帐目法庭，也不适用于最高审计机关进行的非审计工作，最高审计机关应确定对这些工作可采用的准则，以使其保持一致的、高的工作质量；

　　（2）最高审计机关应对政府审计过程中出现的不同的情况运用自己的判断；

　　（3）随着公共意识的增强，对管理公共资源的个人和单位承担公共责任的要求越来越明显，因此，就需要设置责任程序并有效地运作；

　　（4）在政府范围内，发展充分的信息、控制、评价和报告系统，为责任程序提供便利，管理部门对财务报告和其他信息的形式、内容的正确性和充分性负责；

　　（5）适当的权利机构应颁布与政府需要有关的财务报告和披露事项的公认的会计准则，被审单位应制定具体的、可计量的目标和绩效目标；

　　（6）一贯地应用公认会计准则应能够使财务状况和经营成果得到公允的表达；

　　（7）存在适当的内部控制系统可使错误和违规的风险降到最小；

　　（8）法律规定将促使被审单位合作：保持和提供综合评价其活动所必须的全部资料；

　　（9）所有的审计活动应不超越最高审计机关的审计职权；

　　（10）最高审计机关的工作应有助于改善审查绩效措施有效性的技术；

　　（11）最高审计机关应避免审计人员和被审单位之间的利害冲突。

　　此外，INTOSAI还对审计前提的重要性和作用进行了比较详尽的说明。

　　审计前提的存在增加了审计准则的理论性、科学性和严密性。同时还有利于改善审计环境、提高审计机关的工作质量。

　　2、我国内部审计准则比INTOSAI审计准则增加了一部分：审计报告处理准则。该准则是审计机关审定审计报告后，对审计事项作出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反《审计法》的行为，作出处理，或者提出审计建议以及报告审计工作时应当遵守的行为规范。这一准则的存在形成了我国国家审计准则的特色。

　　（四）一般准则、外勤准则和报告准则

　　1、一般准则。INTOSAI审计准则中的一般准则包括：（1）同时适用于审计人员和最高审计机关的准则：①审计人员和最高审计机关必须保持独立；②审计人员和最高审计机关必须具有要求的能力；③审计人员和最高审计机关在遵守INTOSAI审计准则方面必须运用应有的谨慎和关注。（2）仅适用于最高审计机关的准则。最高审计机关应采用以下政策和程序：①新招进的人员符合适当的资格；②培养和训练最高审计机关的雇员，使他们有效地完成任务，规定审计人员和其他职员晋升的基础；③制定手册和其他书面指南，以及关于审计人员行为的指导；④支持在最高审计机关内获得可用的技术和经验，识别欠缺的技术；对审计任务提供妥善的技术分配和充足的审计人员数量；有适当的审计计划和监督，以应有的职业谨慎和关注达到审计目标；⑤检查最高审计机关内部准则和程序的效率、效果。

　　在准则中，对上述每一条都进行了比较详尽的解释和说明，一般准则共有79条之多。

　　我国政府审计准则的一般准则对上述的大部分内容都有所反映，还增加了一些有我国特色的内容，比如，强调遵守廉政纪律、保密、建立专业技术资格考试制度等。但相比之下存在三个明显不足：

　　一是对独立性和应有的职业谨慎强调不够；

　　二是没有提及INTOSAI审计准则中的③④⑤项内容；

　　三是对上述内容缺乏详细解释和可操作性，当然，这可能与该准则是基本准则有关。

　　总之，INTOSAI的一般准则更强调技术性、更务实。

　　2、外勤准则。外勤准则的主要内容包括：

　　（1）审计人员应计划审计工作，应以经济、有效率和效果的方式，及时地实现高质量的审计；

　　（2）在审计期间，必须对各个审计人员的工作和各个审计阶段加以适当的监督，文件工作应由资深人员检查；

　　（3）审计人员应研究和评价内部控制的可靠性，以确定审计的程序和范围；

　　（4）在实施合规性（财务）审计时，应进行是否符合法律和规章的测试，为查找对财务报表金额或合规性审计结果有直接和重大影响的错误、违规行为和非法行为，审计人员应设计提供合理保证的审计步骤和程序，审计人员还应注意对财务报表或合规性审计可能有间接影响的非法行为；

　　（5）应取得有力、相关和适当的证据，以支持审计人员关于机构、项目、活动或功能的判断和结论；

　　（6）在合规性审计或其他类型审计中，只要适用，审计人员就应进行财务报表分析，以确定财务报告和披露是否符合公认会计原则。

　　在外勤准则中，对上述每一条的应用都有比较详尽的说明，本部分共有34条。

　　在我国国家审计基本准则的外勤准则中，对第1、2、3、5项内容进行了反映，并有许多程序性的内容，但没有提及第4、6两项内容。内容的详细程度也远不及INTOSAI的外勤准则，只有15条。

　　3、报告准则

　　INTOSAI审计准则中报告准则的主要内容有两项：（1）在每项审计结束时，审计人员应出具书面的意见或报告，作为一种特定的、合适的形式陈述审计发现；它的内容应易于理解，而不是含糊的和模棱两可的，只包括那些有适当的、相关的审计证据支持的信息，它还应是独立的、客观的和肯定的。（2）对最高审计机关来说，审计意见和审计报告属于对审计人员发现的欺诈活动和严重违规行为的最终判定。

　　准则对理解和运用上述两项内容进行了详细的说明。该准则共有29条。

　　我国国家审计基本准则中的报告准则强调的是审计报告形成后的提交程序，以及审计机关对审计报告的复核和审定，对审计报告本身并未提出具体要求。这与INTOSAI的报告准则形成鲜明的差异。

　　二、差异的成因分析

　　我国国家审计准则与INTOSAI审计准则之所以存在上述差异，主要是因为以下几个原因：

　　（一）我国国家审计准则延续原有的国家审计准则体系

　　为正确执行《审计法》，实现审计工作的法律化、制度化、规范化，保证审计工作质量，提高审计工作效率，我国国家审计署于1996年制定并颁布了38个审计规范，其中就包括《国家审计基本准则》，《审计机关审计方案编制准则》、《审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则》、《审计机关审计事项评价准则》、《审计机关审计报告编审准则》，以及一系列的办法和规定。尽管在其中并没有明确构建审计准则体系，但从中可以看出，它把审计准则设定为国家审计基本准则和具体准则两个层次。新的《国家审计准则序言》中所明确的审计准则体系继承了原有审计准则的基本框架，并加以完善，是原有审计准则框架的深化和发展，并没有突破原来的基本框架。

　　（二）我国国家审计准则更多地借鉴了独立审计准则的内容

　　无论是从我国国家审计准则体系的层次划分，还是从其各构成要素的内容来看，都明显地表现出注册会计师独立审计准则体系的烙印，它们都由三个层次构成，虽然各层的名称有所差异，注册会计师独立审计准则体系的三个层次分别是：独立审计基本准则、独立审计具体准则和独立审计实务公告、执业规范指南。国家审计准则体系的三个层次分别是：国家审计基本准则、通用审计准则和专用审计准则、审计指南。两者所表述的内容大体相同，毫无疑问，这是在国家审计准则的过程中更多地借鉴注册会计师独立审计准则的经验的结果。之所以会如此，笔者认为主要是基于以下两个原因：一是制定国家审计准则的有关人员对民间审计准则比较熟悉二是民间审计准则起步早，比政府审计准则更成熟。

　　INTOSAI审计准则是在借鉴世界上政府审计开展比较好的国家的成功经验的基础上形成的，尽管其中也包括了民间审计准则方面的有益的内容，但它更充分地体现了政府审计的特征，比如，在政府审计的外勤准则中，较为详细地分别论述了各项内容在合规性审计、绩效审计中的应用等。

　　（三）我国国家审计实践的局限性

　　从1983年国家审计署成立至今，新中国的审计事业走过了17年的历程，为维护国家的财经法纪及良好的经济秩序作出了积极的贡献。但同时必须承认，在政府审计实践方面和审计理论方面与西方发达国家存在比较大的差距。比如，在西方国家，绩效审计已成为其政府最高审计机关的主要工作内容，而我国国家审计机关主要开展合法性、真实性审计，很少涉足这一领域；再比如，早在1972年美国就制定了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，以后这一准则不断完善，并改称《政府审计准则》。审计实践的单一和滞后必然反映在审计准则的制定上，表现在：一是我国国家审计基本准则没有明确审计种类；二是我国国家审计基本审计准则的内容主要是针对真实性、合法性审计而言的。

　　（四）审计机关的权限

　　从世界范围来看，对绝大多数国家政府审计机关来说，出具审计报告后就意味着审计工作的结束，因此，INTOSAI审计准则以报告准则作为其最后一部分。与其他许多国家不同，我国的国家审计机关在外勤审计工作结束后，除了要出具审计报告而外，还要对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他违反《审计法》的行为有权进行处理和处罚，也正因如此，在我国国家审计基本准则中增加了《审计报告处理准则》部分。

　　三、结论与建议

　　综上所述，由于过多地受原有国家审计准则体系、独立审计准则的影响、以及我国政府审计实践的局限性等因素的影响，使我国的国家审计准则与INTOSAI审计准则表现出明显的差异。其中有些差异是由于我国政府审计制度的特殊性所决定的，比如《审计报告处理准则》；更多差异则表明了我国国家审计准则与INTOSAI审计准则的差距，需要进一步加以改进和完善。我们认为，我国的国家审计准则应更多地借鉴INTOSAI审计准则的体系、结构和内容，原因在于：

　　（1）INTOSAI是众多国家政府最高审计机关共同的工作成果，其中凝聚着它们的成功的工作经验，这些国家包括英国、美国、瑞典、日本、澳大利亚、奥地利、阿根廷、巴西、哥斯达黎加、菲律宾、沙特阿拉伯等，这些经验反映了政府审计工作的共同特征，对我们来说是最直接最有效的经验；

　　（2）INTOSAI审计准则反映了政府审计在审计方法和审计实践方面的发展趋向、关注的问题和焦点；

　　（3）国家审计与民间审计有着明显的不同，表现在；①国家审计存在着多种审计形式，比如，合规性审计（财务审计）、绩效审计、管理审计，从审计范围来看既可以是整个组织的审计，也可以是单个项目的审计，因此最高审计机关的审计准则必须反映这些特征，INTOSAI的审计准则恰恰反映了这些特征，民间审计准则则不然，仅仅是为了规范以发表审计意见为目的的会计报表审计业务，显然，国家审计准则所要涵盖的范围要远远超出民间审计准则；②国家审计的审计风险和审计责任远不及民间审计，民间审计风险和责任所产生的后果要比国家审计大得多，而审计准则是提高审计质量、降低审计风险、减少审计责任的有效手段，在这方面必然存在差异。

　　我国的国家审计准则体系和国家审计基本准则应在以下方面加以改进：

　　1、确立完整的国家审计规范体系，明确国家审计准则的定位。

　　2、鉴于我国政府绩效审计经验的缺乏，可将我国的现有国家审计准则体系改为财务审计准则体系，并按INTOSAI审计准则的两个层次加以构建。随着我国政府绩效审计的开展，适时地构建完整的国家审计准则体系。

　　3、在审计准则中增加国家审计的前提部分，以使准则更科学和完善。

　　4、在政府审计准则的具体内容上，要充分反映政府审计的特点。

　　5、在审计准则中适当增加技术性、指导性内容的比重。

　　【参考文献】

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