我们应该全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能盲从

　　一、问题的提出

　　内部审计在现代企业中已逐渐被纳入战略管理的轨道，并为实现组织目标发挥积极作用。20世纪90年代以来，基于资源能力的分析和西方企业对内部组织机构的调整和重构，加上“四大”的极力推动，使内部审计外部化在西方越来越普遍。据有关资料披露，在美国企业界，实行内部审计外部化的企业已占到20％以上，在汽车、电子、航空、化工、信息等行业已超过50％。内部审计外部化已逐渐成为一种趋势，许多理论工作者也极力主张内审外部化。

　　内审外部化是指审计业务由企业外部的民间审计组织全部或部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。

　　支持者指出了内部审计外部化的一系列优点，主要有提高内部审计的独立性，为企业降低成本，提高和稳定审计质量等等。不可否认，内部审计外部化的确有一定的优点，然而，它也不可避免地具有一些缺点和不足。企业能否内部审计外部化，不能一概而论。本文主要从对以上三个优点的分析和对内部审计内置的优势进行讨论，借以说明企业不能盲目跟风，应认真权衡利弊，做出正确的战略选择。

　　二、分析与质疑

　　（一）内部审计外部化未必能保证提高审计的独立性

　　支持者认为，内部审计外部化能够提高内部审计的独立性。他们对内部审计的基本职能进行了探讨，认为虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但其实际工作和管理层总有千丝万缕的联系。管理层会以直接或间接的方式干预内部审计，同时，内部审计机构为了能顺利地完成自己的工作必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计机构可能会失去独立性，而外部审计工作一般都是由注册会计师领导完成，它们独立于企业的所有者和经营者，有一套保证审计准则受到遵循的机制，从而能够客观公正地对企业的财务状况进行审计并报告审计结果。但本文认为，内部审计外部化是否一定能保证审计独立性的提高有待于进一步探讨。

　　首先，内部审计外部化只能在一定程度上提高形式上的独立。一般认为，审计的独立性是指“审计能够公正不偏地进行调查与报告的一种状态”，包括实质上的独立性和形式上的独立性两个层次。实质上的独立是指审计师的一种精神状态，是不允许审计师的观点和结论变得依赖和屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何压力和影响的一种精神上的状态。由于他强调的是一种精神上的独立，所以也被称为“精神上的独立”。与之对应的是“形式上的独立”，是指“在第三者眼里，审计人员与委托人或有关团体之间保持一种超然独立的地位”。由于精神上的独立比较抽象，难以把握，所以现实中更多的是通过制定一些约束制度，如回避制度等，来保证形式上的独立。把内部审计业务委托给外部审计组织的做法，只是在形式上把审计单位和被审计单位的距离拉大，使审计人员在经济上、业务上和组织关系上独立于被审计部门，使得审计只对社会公众和合伙人负责，至于精神上的独立很难得到保证。

　　其次，价值核心才是独立精神的理性回归。行为约束不是最终目的，一种职业存在的意义归根结底在于其价值的实现。早在1997年3月，美国审计准则委员会成员威廉教授在其论文《审计独立性：行为约束还是价值核心？》一文中就率先呼吁独立性应作为一种基本职业意识的回归，提出了独立性的核心价值观。他认为：“独立性是注册会计师职业在市场经济中之所以存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力），注册会计师对独立性的遵守应源于一种自发的动力”。三年后，美国注册会计师协会下属的独立性准则委员会发布了《审计人员独立性概念框架》，强调“保持独立性不限于对规则的遵守”，“审计人员必须对自身的独立性进行自省”等，再一次凸现了核心价值观的观点。这种意义上的独立性是不能通过职业道德准则（规范）中一系列行为关系上的约束性规定来规定并配套相关的检查监督机制来形成的。形式上的独立在某种程度上可以起到防范作用，但却不具备始终的约束力，不论是回避制度，还是禁止“杀价”竞争、不许请客吃饭、不准作虚假广告，都只是停留在表层，没有深入到独立性问题的内核中去。

　　（二）内部审计外部化未必能为企业节约成本

　　主张内部审计外部化的另外一个理由就是外部化能为企业节约成本，主要表现在节约招募、培训费用和维持成本，节约开发软件的成本，以及降低雇佣成本等等。本文认为这只是暂时的表现，从长远来看，企业设置内部审计机构与外聘事务所的成本高低是个动态演化的过程，是最终博弈的结果。因此，对于内部审计外部化能否为企业节约成本的问题，需要做深入地分析，以便做出有利于企业长期发展的战略决策。

　　首先，内部审计外部化会增加机会成本和管理成本。内部审计的监督、控制、评价和咨询是一个动态的过程，是一项经常性工作，贯穿于企业生产经营的整个过程。内审人员能够及时获得信息、传递信息和反馈信息，而外部审计人员的阶段性服务却做不到，这本身就是内部审计外部化的一种机会成本。另外，内部审计外部化会使内部审计失去灵活性、针对性和及时性的优势。内部审计机构可以根据需要随时提供服务，而外部审计人员却不能长期驻扎在委托单位，只是在接受聘用期间提供临时服务，内部审计的服务范围受到了限制，尤其是在发生突发事件时外聘审计机构不可能像内部审计部门那样召之即来，及时解决问题。

　　其次，“低价进入式定价策略”不会使企业达到节约成本的目的。20世纪80年代，斯谬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通过研究发现，“低价进入式定价策略”正在成为事务所一种普遍的定价策略，即事务所为招揽审计业务，在初次与被审计单位签订审计协议时会压低审计收费，期望通过较长时期的审计约定来弥补此前的损失。因此，短期看来，被事务所压低的审计收费远远低于组建一个内部审计部门或维持已有的内部审计部门的正常运转的耗费，给企业的管理者造成一种节约成本的假象。迪·安吉罗认为，根据经济学原理，“低价进入式定价策略”对事务所而言是一种沉没成本，但由于最初的低审计收费使注册会计师获得审计委托，通过“边干边学”，在任注册会计师拥有了成本优势，较长的任期可以使其在随后几年内获得特定委托人的“类租金”。同时，随着咨询业占事务所收入比重的日益增大，事务所已经不仅仅为获取某一客户的审计服务而使用这种定价策略了，以先前的“五大”为代表的事务所纷纷借助前期的引导价格，将审计作为敲门砖以期兜售更为有利可图的非审计服务。然而，内部审计却恰恰是美国国会出台的《萨班斯—奥克斯利法案》中被明令禁止的会计师事务所为其审计的上市客户提供的非审计服务中的一项重要内容。随着服务的多元化发展，非审计服务的收费大大超过了审计服务，那么，在最初以低价换来的较长的任期中，事务所会获得更多的收益，相应地，企业也就要支付更多的服务费。尤其，当这些非审计服务与企业的需求不尽吻合，不能给企业带来增值时，这些耗费所带来的后果只能是经济资源的浪费，这与当初为企业节约成本的预期背道而驰。

　　（三）内部审计外部化未必能提高和稳定审计质量

　　不可否认，外聘事务所从整体而言具有比较高的专业化程度，拥有丰富的经验和广阔的知识，但不能因此就断定外部化的审计质量就一定高。第一，内部审计外部化后，企业委托代理关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。

　　第二，前面提及的约束条件只是外部环境，要依靠道德来遵守，在强大的利益驱策下，道德的力量有时候会变得很微弱。另外，这些约束真正发挥效力的时候是在事后，往往以某种处罚的形式表现出来，其在事中的约束效力如何很难得知，所以根本无法保证审计过程中各个环节的审计质量。事实上，要想从根本上保证审计质量恰恰就得从每个审计项目的各个环节做起，实施全面的质量控制。再次，外部审计的视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。外聘事务所的知识结构往往是通用有余，专用不足，处理具体问题时可能只见树木，不见森林，对企业缺乏深入地了解，未必能很好的契合企业实际，从而也很难保证审计质量。

　　三、外部化和内部审计优势分析

　　上述分析只是对内部审计外部化优势的质疑，旨在说明不能把内部审计外部化的优势绝对化。内部审计外部化的优势是相对而言的，可能只能在某种程度上或在某些特殊条件下提高内部审计的独立性、为企业节约成本和提高审计质量。同时，内部审计外部化能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，这一点是仅仅服务于某一企业的内部审计师所不能及的；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业尽快融入该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

　　在看到内部审计外部化的上述优势时，我们也应该本着实事求是的态度，客观全面地认识内部审计自身的优势，这对于企业的战略决策和长远发展有非常重要的意义。

　　首先，内部审计更利于企业实现增加价值的目标。2001年，国际内部审计协会将内部审计定义为“一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的营运。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制及管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”内部审计的目标正在从传统的消极防弊向增加价值转移，而内部审计在为增加组织的价值方面又有独特的优势。其一，内部审计部门具有相对的独立性，与外部审计相比，它更能从组织的全局和实际出发，更清醒地识别和讦估风险，提出防范风险的建议。其二，内部审计还具有综合性，它对组织所有经济业务进行审查、评价，因而它能对组织面临的风险进行全面地分析和评估，并及时发现和处理问题，防范和化解组织面临的风险，在风险管理方面显示出独特的优越性。其三，内部审计机构还是内部控制制度健全有效的主要评价者和维护者。组织可以通过外聘审计师对组织的内部控制进行评价，但内部审计机构更了解本组织的情况，而且，更关心组织内部控制的健全有效性，从而他们的评价不仅更加准确、有效，而且成本更低，评价更及时。

　　其次，内部审计在公司治理结构中也发挥着重大作用。第一，审计机构内置有利于保证公司治理结构的完整性和企业的自主权。内部审计组织是现代公司治理结构的有机组成部分，资源依赖理论代表了组织间关系的传统观点。它强调组织基于资源的供应要尽力减少自身对其它组织的依赖，认为组织不希望受其它组织的控制和摆布，因为这会对其业绩产生影响。当组织感受到更大的外界依赖性威胁的时候，它会竭尽全力利用各种战略维持他的自主权。第二，审计机构内置有利于提高公司治理的效果。效率理论认为组织的存在在于协调各种组织内和组织外的经济交易关系，那些能有效管理其经济交易的组织将获得成功。内部审计在管理经济交易方面更能直接发挥作用，原因在于内部审计独特的内部监督和信息传递角色，是高级管理层和审计委员会及时的信息反馈来源。

　　四、内部审计外部化的策略选择

　　需要指出，上述分析并不意味着完全否定内部审计外部化的优点与作用，而是不赞成将该问题极端化和无条件化。我们应该全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能盲从。

　　首先，应关注注册会计师从事内部审计的胜任能力。内部审计是企业管理的智囊系统，除了要对财务进行审计外，还要进行管理审计和效益审计，所以内部审计师必须是训练有素的多面专家。注册会计师作为熟练的鉴证专家，一般都接受过正规的训练，并经过考试，所以在专业能力上多强于内部审计师，这是导致会计师事务所涉足内部审计领域的重要因素，但不能仅因此就把内部审计完全外包出去。作为内部审计部门，它还有其它重要的职能，需要通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制及管理过程的有效性，帮助组织增加价值和改进组织的营运，这就对审计师的素质提出了更高的要求。如果注册会计师能够自觉遵守职业道德，具备较强的观察能力和分析能力，在内部审计业务上具备较强的管理技能，或者能够在较短的时间内通过接受培训所学的审计专业知识和企业业务知识，使之具有执业内部审计的能力，并且有内部审计方面的实践经验，那么在这些情况下可以考虑适当将内部审计外部化。反之，若外部审计力量的自身素质不能满足内部审计的需要，不能胜任内部审计工作，不能从企业长远的战略角度出发的话，则不宜将内部审计外部化。

　　其次，只有当组织方面的条件也具备后，内部审计外部化才能变为现实。如果一个企业具备完善的公司治理结构，合理地设置于内部审计机构，且能有效发挥内部审计的作用，那么就可以将内部审计外部化。目前，我国上市公司都设有内部审计机构，但基本上都处于与其它职能部门平行的地位，其独立性、客观性及权威性难以得到应有的保证，在这种情况下，把内部审计业务外包出去是不妥的。随着公司制度的不断创新和治理结构的逐步完善，我们主张在股东大会、董事会及经理层之下分别设立监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下应存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于其他各职能部门，其在业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向经理层负责并报告工作。因此，我国上市公司的内部审计机构应从平行于各职能部门向更高层级升格。只有内部审计机构在企业中处于较高的层次，才可以保证内部审计充分发挥职能作用，内部审计的独立性、权威性才能得到真正体现。此时，若再考虑将内部审计业务外部化时，就不用担心像世通那样因为董事会和审计委员会的力量过于软弱，内部审计的根基不牢固，很难得到审计委员会强有力的领导等因素而使得审计的独立性、审计范围和审计质量受到影响。当然，在具体设置内部审计机构的过程中，还应考虑公司的性质、规模、内部治理结构及相关规定，配备一定数量具有执业资格的内部审计人员并保持其独立性和客观性，同时还应建立有效的质量控制制度。