[摘要]我国内部审计虽然经过近二十年的发展，但其实施的结果却不尽如人意，根源在于制度性缺陷。本文试图从制度经济学的角度分析我国内部审计存在的制度缺陷，并认为要消除这些制度缺陷应采取标本兼治的措施，以促使内部审计适应社会经济发展的需要。

　　[关键词]内部审计；制度性缺陷；制度重建

　　一、我国内部审计的建立是一种强制性制度变迁

　　我国内部审计是1984年在政府的推动下首先在一些具有骨干作用的大型国营企业中建立起来的。1985年8月国务院发布 《关于审计工作的暂行规定》 要求大中型企业事业单位应当建立内部审计监督制度。同年12月，审计署出台了《关于内部审计工作的若干规定》，明确了内部审计的任务、职权、工作程序，将内部审计职能定位为监督主导型。1995年7月审计署发布了《关于内部审计工作的规定》，再次明确了应当设立内部审计机构的单位及内部审计的职权、审计领域等。

　　而西方企业内部审计则是由于企业内部管理的需要自发产生的。与西方企业内部审计的发展相比较，我国国有企业内部审计的发展具有以下明显的特点：首先，我国内部审计建立的初衷是把内部审计作为加强国家对企业审计监督的补充手段，旨在提高国有资产的使用效率和经济利益，而不是出于企业内部管理进一步完善的需要；其次，政府对内部审计的安排起着举足轻重的作用，进行了强有力的干预；最后，国有企业本身不是完全意义上的独立主体，对内部审计的安排只是被动地接受。因此，从制度经济学的角度来讲，我国内部审计的建立是属于强制性制度变迁。

　　二、我国内部审计的制度缺陷

　　1、先天性不足——相关的配套制度改革滞后。

　　制度经济学家认为社会中各种制度安排是彼此关联的，同时制度本身又是具有多向联系的复杂系统，在制度系统内部存在着相互制约机制和内部均衡机制。从内部审计制度来看，不同经济制度与市场体制，在内部审计制度的形成上表现出较大差异性。在成熟市场经济国家，由于市场制度相对完善，现代企业制度已建立，其内部审计按自我强化的轨迹发展，与西方国家不同，我国资本市场相对落后，现代企业制度尚未真正建立起来，这种初始条件决定了我国内部审计的发展条件不足。

　　首先，现代企业制度尚未建立起来。企业是证券市场的主体，也是内部审计运行的微观主体，建立现代企业制度是消除或控制内部审计弊端的首要条件。但现代企业制度在我国尚未真正建立起来。

　　其次，资本市场不完善。国有企业融资来源主要以银行贷款为主，股票融资和债券融资所占的比例很小，而在股票融资中又以国有股和法人股等非流通股为主体，个人股所占的份额较小。资本结构的不合理不能对企业形成有效的监督和约束。另外，由于经理人市场不发达、企业并购不经常发生等原因，因此对企业而言外部压力不大。

　　可见，我国内部审计制度是在市场机制缺损的条件下产生的，无论从企业本身来看，还是从外部市场来看，企业都没有动力和压力去改善经营管理，自然也就对改善经营管理的手段——内部审计不感兴趣。

　　2、后天发展不足——内部审计的发展呈刚性。

　　回顾我国内部审计的发展历程，其明显的特征表现在制度安排呈现出刚性）即制度安排僵化或变化不大。最初引进内部审计是照搬西方企业的做法，但经过近二十年的发展，我国的内部审计并没有获得很大的发展，这可以从85年和95年颁布的两个规定以及与西方企业内部审计的比较中可见一斑。

　　首先，两个规定都将建立内部审计的企业定位于国有大中型企业或是国有资产占控股地位或主导地位的大中型企业，对其他上市公司只字未提。

　　其次，审计领域过窄，以财务审计为主，在经营审计上涉及的内容相当少。在西方国家的企业里，经营审计已成为内部审计的重点。1971年国际内部审计师协会在修订《职责说明书》时指出内部审计作为对管理当局的一种服务，是组织内部审计经营活动的独立评价行为。

　　再次，审计职能仍定位于监督主导型，不利于内部审计机构与被审计部门之间的沟通，不利于内部审计工作的开展。而西方国家早在20世纪70年代就把评价职能放在首位。

　　最后，内部审计机构设置不合理，审计机构和审计人员地位不高。从机构设置来看，有的隶属于财会部门，有的由总经理领导，有的由监事会或董事会领导，有的纯粹是为了应付上级领导的检查。而西方国家企业则要求内部审计设置在由独立董事组成的审计委员会下。

　　3、内部审计没有得到广泛的认同，协调成本高。

　　制度的变迁需要获得各行为体的共同认可，这一点对于强制性制度变迁尤为重要。这不仅包括对建立新制度必要性的认可，还要在实践中予以支持。但我国的内部审计制度不论是企业的经营者还是内部审计人员都存在着抵触的意识。

　　在经营者的观念中，内部审计人员就是国家派来的钦差，目的就是要挑出经营者的毛病，与企业管理层处于对立的状态。另外，任何经营者都是理性的个人，他的利益从来就没有与政府完全吻合过，在面对庞大的国有资产，相对的低薪容易引发他的不满，机会主义行为滋生。若内部审计制度确实发挥有效的作用，那么就可以遏制机会主义行为发生的可能性，与经营者的利益处于对立的状态。

　　从审计人员来讲，许多审计人员不愿意从事内部审计工作，其主要原因是审计人员的独立性不够和企业人力、物力投入的不匹配。独立性是有效地开展内部审计工作的前提，但实际工作中，审计人员的经济利益、任免等与企业密切相关，独立性就打折扣了；经营者对内部审计存在误解，自然不会关注内部审计机构的发展。由于内部审计制度在实际中未得到广泛的认同，势必增加了经营者与内部审计人员的协调成本，引发他们之间的冲突，而恰当的制度被认为必须有助于降低复杂系统中的协调成本并可能消除人们之间的冲突。因此对于我国内部审计制度发挥的作用有限也就不难理解。

　　4、法律制度不完善。

　　强制性制度是由政府法令引起的变迁，政府必须制定相应的法律以保证制度的推行，特别是法律的惩罚性措施能使人们作出既有承诺得到切实履行的可靠约定。近年来虽然也陆续颁布一些与内部审计有关的政策法规，如《审计署关于内部审计工作的规定》，但独立的法律还是空白。同时这些政策法规内容不完善，如对其他上市公司的内部审计制度没有作出明确要求，没有惩罚性措施，形不成足够的威慑力等。

　　三、完善我国内部审计的几条途径

　　1、建立现代企业制度。

　　如上所述，内部审计无法发挥应有作用的根源在于没有建立起现代企业制度，因此建立现代企业制度是内部审计制度运行的首要条件，这主要包括三个方面：

　　（1）企业必须是独立自主、自负盈亏的法人实体，在独立的法人财产的基础上营运。

　　（2）产权界定清晰，即要明确投资者对企业的法人财产的股权。对于国有企业而言，产权改革的目标是由单一的国家所有逐渐向多元投资主体共同所有演进，这应根据企业不同的经营情况和性质逐步进行。

　　（3）在产权界定清晰的基础上，建立现代企业的法人治理结构，即由所有者、董事会和高级经理人员组成的组织结构，在这种结构中三者之间形成一种制衡关系，对企业进行有效的监督和激励。

　　内部审计的发展还需要有发达的资本市场支持。由于我国目前主要以银行为主导的间接融资体制尚不能对企业形成有效的约束，因此应发展证券市场的直接融资机制，包括规范和完善股票债券市场，培育分层次的市场交易体系，允许国有股和法人股上市流通等，促进企业行为的规范化。同时还要培育相应的经理人市场、企业并购市场、中介服务市场等市场体系。

　　2、内部审计制度的正确定位。

　　首先，设置内部审计制度的企业不能局限于国有大中型企业，其他上市公司同样有这个必要，因为其他上市公司内部也需要改善管理，提高效益。

　　其次，内部审计的领域应进行拓展。西方企业内部审计涉及的领域非常广泛，几乎涵盖了供产销、经营管理的全部活动。以美国为例，内部审计已广泛开展了战略和经营决策审计、投资效益审计、物资采购审计、生产工艺审计、产品促销审计、研究与开发审计、人力资源管理审计、信息系统设计与安全运行审计、员工行为规范审计等，！正因为西方企业内部审计涉及领域广泛，内部审计师才更加关注企业经营的各方面。因此我国内部审计也应转向以经营审计为主。

　　再次，内部审计的职能应从监督职能为主向评价职能为主转变。在以财务审计为主的情况下，监督职能还可以行得通，但在以经营审计为主的情况下，监督职能容易遭到各方面的抵触。因为经营审计涉及的面广、人多，需要对企业内部各个环节和部门了如指掌，为此需要各部门和人员的配合。而评价职能则是考察企业各个经营环节的基础上有针对性地提出意见和建议，审计机构与被审部门是处于平等的地位。

　　最后，审计的方式应以参与式为主。参与式审计主要包括：（1）对被审计部门抱信任态度，征求被审计部门的意见，取得其理解和支持；（2）与当事人讨论审计中发现的问题共同探讨改进的可行措施；（3）采取非正式形式向被审计部门报告期中审计结果，及时就地解决存在的问题，以避免发生更大的损失；（4）提出最终审计报告时，重点放在分析问题产生的原因和可能造成的影响及改进的措施上。

　　3、建立独立董事领导下的内部审计机构。

　　内部审计的独立性及作用的发挥与内部审计机构的设置有很大的关系，根据美国蓝带委员会在1999年提交的报告和建议中，规定由独立董事组成的审计委员会领导企业的内部审计工作，代表所有者监督和评价企业的生产经营活动。笔者认为，我国也可以“洋为中用”，建立这种模式的内部审计机构。在这种模式下，内部审计机构是作为独立董事的一个办事机构，直接处于独立董事的领导，对独立董事负责，但必须考虑以下几点；

　　（1）独立董事的独立性应得到保证。证监会2001年发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中明确规定：独立董事应与其所聘的上市公司没有业务上的牵扯；在2003年6月30日之前，上市公司董事会成员中应当至少包括三分之一的独立董事，说明独立董事在董事会中占有一席之地；独立董事的津贴由董事会制定，但股东大会审议通过，并在公司年报中进行披露，同时在其任期届满前不得无故被免职，这意味着独立董事在经济上、职务上是独立的；法律赋予独立董事特别职权，如对上市公司重大事项发表独立意见，以保证工作的开展。可见我国独立董事的法律地位很高，但关键是要在实践中必须落实到实处。

　　（2）保证内部审计人员的独立性。笔者认为首先其任免应由董事会一致同意确定，不得随意解雇；其次内部审计人员的收入可以考虑由股东大会或董事会决议，但由独立董事控制使用；最后，董事会必须赋予内部审计人员开展工作的必要权利，有关部门应当积极配合，不得拒绝、阻碍或隐瞒。但为使内部审计工作取得高级管理层和董事会的支持，内部审计部门经理必须与董事会之间能定期直接交流信息。

　　独立董事一般拥有专业的素质和丰富的经验，但由于其“独立性”，不参与企业的决策经营。内部审计机构可以帮助独立董事拓宽获得信息范围的渠道，反过来独立董事也可以指导内部审计的工作，二者之间是相互补充的。

　　4、提高内部审计人员素质。

　　在西方国家，内部审计已发展成为一种成熟的职业，成立了专门的职业团体，推行注册内部审计师考试和授证制度。企业内部审计人员也是经过严格的选拔后任用的，提供培训的机会，建立业绩评价制度，同时内部审计部门除了内部审计师外，还包括了为数不少的其他领域的专家如电子计算机专家、律师等人才。相比较而言，我国内部审计人才紧缺已是一个不争的事实，主要是由会计人员担任。随着内部审计领域的扩大，合格的内部审计师并不等于只精通会计知识，而是涉及各方面的知识。因此有必要采取一些提高内部审计人员素质的措施，如对内部审计人员进行后续教育，像注册会计师考试那样设置内部审计师筛选制度。

　　5、加快法律法规的制定工作。

　　我国有关内部审计的制度建设落后，严重影响内部审计的发展，制定一部《内部审计准则》已成为当务之急。由国家审计署牵头组织拟订的《内部审计条例》，已经上报国务院审查批准。这部条例是目前我国内部审计事业发展最重要的法律文件。但有法可依，还必须做到有法必依，如何真正发挥法律的作用促进内部审计事业的发展是广大内部审计人员翘首以待的事情。