【摘 要】在国内外管理舞弊与审计失败案件频发，我国颁布新审计准则的背景下，本文选择对我国现阶段如何应用现代风险导向审计方法的研究，通过内容、特征等方面重新认识审计风险与现代风险导向审计，利用“中航油”管理舞弊案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的一些方案，以期对提高我国注册会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的健康发展有所借鉴。

　　【关键字】现代风险导向审计、重大错报风险、管理舞弊

　　Abstract In the background of more and more cases about management fraud or audit failure were revealed and China has released new auditing principles， this dissertation choose the researching of “how to use the method of modern risk-oriented auditing in China” to newly understand the contents and characteristics of auditing risk and modern risk-oriented auditing. According to the case of “China Aviation Oil”， this dissertation tries to simulate the actual exercising of Chinese new auditing principles in order to bring forward some questions and solving methods， expect these can help improve CICPA‘s assurance quality and accelerate the development of Chinese CPA industry.

　　Key words： modern risk-oriented auditing， material misstatement risks， management fraud

　　序言

　　在二十一世纪的头几年里，伴随着很多跨国公司以及我国上市公司财务丑闻案的曝光，“财务舞弊”与“审计失败”这两个名词已经被社会各阶层的人们所广泛关注。安然、世通等全球托拉斯皆因舞弊被揭穿而使庞大的企业帝国在瞬间覆灭；银广夏、蓝田股份、科龙电器等上市公司的财务造假也给我国的资本市场带来了极其恶劣的影响。可以说，在这些案件中担任审计工作的注册会计师无论是单纯的审计失败，还是与企业勾结，协同舞弊，都难辞其咎。于是，不论是国际会计师行，还是中国本土注册会计师们，都在加强职业道德教育，争取重新博得公众信任的同时，也在对审计风险重新进行认识，结合新时期的新特征，继续对审计风险进行深入研究。因此，降低审计风险，有效提高审计质量和审计效率，重塑注册会计师良好的职业形象已经成为我国注册会计师们的最大心愿，同时也是我国注册会计师行业当前迫在眉睫的任务。

　　所以，在这些客观因素的共同作用下，现代风险导向审计与审计风险被紧密地联系在一起。于2007年1月1日正式实施的《中国注册会计师审计准则》在理念上和内容上贯彻了现代风险导向审计的原则要求，重新确立了新的审计风险模型。

　　本文在这样的行业背景下，选择对我国现阶段应用现代风险导向审计方法的研究，以期通过从概念、特征等方面认识审计风险，利用案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的一些方案，对提高我国注册会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的蓬勃发展有所借鉴。

　　审计风险的概念与基本特征风险，是指一种状态上的不确定。这种不确定状态可能导致收益的取得，也可能导致损失的发生。但一般情况下人们往往注重风险的消极结果，即关注风险带来的伤害、毁损、损失的可能性。正因如此，整个审计职业界才应该从根本做起，重新认识审计风险，进而改进审计技术，消除社会公众对注册会计师独立审计的失望和担心。

第一章 审计风险的概念与基本特征

　　第一节 文献回顾——国内外对审计风险概念的代表性解释

国际审计实务委员会（IAFC）发布的国际审计准则将审计风险定义为：“审计风险是财务报表中存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险。”国内学者徐政旦、胡春元认为：“审计风险概念从广义上解释，不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而产生损失的责任风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计师或审计组织产生伤害的营业风险。”；谢荣认为：“审计风险是审计人员经过对企业财务报表进行审查后，对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。”已经正式实行的《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目的和一般原则》对审计风险的概念表述为：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”

　　第二节 本文对审计风险概念及主要特征的理解

　　一、对概念的理解

上述对审计风险概念的权威性解释，徐政旦胡春元的观点较全面，而其他观点主要局限于“财务报表存在重大差错而发表了不恰当意见的审计报告”这一层面，并没有表达审计活动所存在的全部风险。本文认为，审计风险的概念应从广义上理解，只要是与审计主体审计师发生损失的可能性相关的因素，都应属于审计风险的范畴。同样，审计活动除了对财务报表进行审计外，还有许多其他工作内容。

　　二、对主要特征的理解

　　1、客观性

审计风险是绝对存在、不可避免的。不同的审计程序与审计方法，还有注册会计师主观上的职业判断，都决定了审计风险的客观性。

　　抽样审计方法是现代审计的一个显著特征，它根据总体中的部分样本的特性来推断总体的特性。但是这个过程多少会产生一些误差，而这种误差是不可能完全消除的。在此，注册会计师就要承担因误差而形成错误审计结论的风险。即使详细审计，由于经济业务的复杂性、管理人员素质等客观因素，审计结果不能反映实际的情况仍会存在。同时，注册会计师也要为自己本身的执业水平承担不能做出正确判断的风险。因此，我们只能在有限的空间和时间内控制审计风险，降低其发生的频率和减少带来的损失。

　　2、普遍性

审计风险通过最终审计结论与预期的偏差表现出来，这种偏差是由多方面的风险因素引起的。在审计活动的每个阶段乃至每个环节的进行中，都会存在表现形式不同的风险因素，在任一环节发生审计失误，最终审计风险都会加大。因此，审计风险具有普遍性。

　　3、潜在性

随着现代资本市场的发展，执业的注册会计师不仅承担着审计责任，同时还承担着对投资者与社会大众的广泛的社会责任，这就决定了注册会计师即使在没有因发生显性风险而引发审计责任的情况下，其承担的审计风险在一定时期里也仍具有潜在性。审计风险是在错误被揭露之后才会体现出来，若错误没有被揭露，即在无意中被各方接受，则由此而应承担的责任或遭受的损失就不会实现。所以，审计风险具有潜在性，它对注册会计师构成损失的过程是一个显化的过程，但这个过程是否会有结果，只是一种可能。

　　4、无意性

如果注册会计师在主观上并未意识到风险的严重性，在无意中接受了审计风险，也就有可能在无意中承担审计风险可能带来的严重后果。只有在明确“审计风险具有无意性”这个前提下，审计人员才会努力设法降低审计风险，探讨对审计风险的控制也才有意义。如果注册会计师故意舞弊，也就谈不上控制审计风险，则由此承担的责任并不是真正意义上的审计风险。

　　5、可控性现代审计的指导思想

从制度基础审计发展到风险导向审计的过程表明，审计业界一直在逐步向主动控制审计风险的方向发展。我们应当正确认识审计风险的可控性，不必畏惧审计风险，只要识别了重点风险领域，并采取相应的措施，进行有针对的管理，就可以将审计风险控制在一定的范围之内。所以，建立切实有效的风险防范机制是至关重要的。

　　总之，对审计风险的研究是一个持续发展的过程，目前要做的是从更宏观的角度，针对审计风险特征的新方面，有的放矢地去研究如何在审计实务中识别和控制风险，并通过各种新方法落实到具体审计程序中，而不是仅仅在审计计划阶段分析风险。注册会计师应当更多地从现代企业经营风险、管理层风险管理的角度来关注财务和会计信息，而不是仅仅从检查财务数据公允性的角度关注财务报表和会计账目。本文就是在现阶段审计风险环境下，讨论现代风险导向审计的方法和应用，最终的目的还是在于有效控制审计风险。

　　第二章 现代风险导向审计

第一节 文献回顾——对现代风险导向审计主要内容的两种不同观点

　　一、以经营风险分析为主要内容

谢荣认为，“现代风险导向审计对固有风险认识处理包括会计报表项目本身的风险外，而更多地考虑企业的战略风险和经营风险，现代风险导向审计应该是以被审单位的经营风险分析为导向的一种审计”；陈志强认为，“经营风险在一定情况下可能会威胁到企业的持续经营，而持续经营是财务会计核算的一个基本前提，审计人员关注被审计单位经营风险的目的多在于此”。这些主流一线专家的观点说明了目前国内对“经营风险分析是现代风险导向审计的主要内容”这一解释是持肯定态度的。

　　二、以发现管理舞弊为主要内容

该观点的代表学者王泽霞认为，“管理舞弊是管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担法律责任，管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，因此管理层不可能真心地配合独立审计师有效地实施审计工作。”因此，“管理舞弊为高风险审计领域，会计报表审计应以重点识别和判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计。”由此可见，以审计管理舞弊为主要内容这一观点，也是比较切合当前外部审计需要应对的企业内部管理舞弊日益增多，加大审计风险，影响审计效果这一事实的。

　　第二节 本文对现代风险导向审计的理解

　　一、现代风险导向审计的概念

现代风险导向审计是相对传统的风险导向审计（审计风险=固有风险*控制风险*检查风险）而言的，是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降低到可接受水平的一种审计模式。

　　二、现代风险导向的主要特征

1、审计重心转移。现代风险导向审计程序的重心从以测试为中心转变到以最初的风险评估为中心。这一转移具有重要意义，真正体现了风险导向的理念。对风险的根源进行评估，从本质上看问题，才不会被问题的现象所迷惑，而做出错误的判断。也可以说基本完成了由被动审计到主动审计的转变。

　　2、风险评估的重心由控制风险评估转变到重大错报风险的综合分析评估。现代企业中若存在舞弊现象，以管理舞弊为源头的自上而下的舞弊远远多于单纯性的基层员工舞弊，而重大错报风险主要与管理舞弊相关。现代风险导向审计的风险评估就是针对重大错报风险，发现管理舞弊。

　　3、风险评估从零散走向结构化。传统风险导向审计将固有风险与控制风险两大源自审计对象的关键风险分割开来，进行相对独立的分析评估，缺乏整体性；现代风险导向审计将这两大风险综合为重大错报风险，进行系统化的分析，从更多方面把风险因素有机地联系在一起，有利于从宏观上把握风险的整体性。

　　4、风险评估的方式以分析性复核为中心。传统风险导向审计的分析性复核程序主要用于财务报表分析，往往会忽略非财务信息；现代风险导向审计的指导下，分析性复核开始走向功能上的多样化，对非财务数据的信息也进行分析，而且要将现代管理方法中的某些先进的分析工具运用到工作当中去。

　　5、对注册会计师和审计助理人员提出更高的要求。在运用现代风险导向审计方法下，审计人员必须改变之前知识结构的单一性，不能仅依据财会知识对被审计单位的会计核算进行技术层面的检查，应该接受管理学，金融学方面的综合行业培训，完善知识体系，以适应综合性分析的需要。

　　三、本文对现代风险导向审计主要内容的理解

ISA#315第32段指出，“许多经营风险最终会产生财务后果并因此影响财务报表，然而并非所有的经营风险都产生重点错报风险，经营风险和重大错报风险之间的关系并非必然的联系。那么按照经营风险导向未发现经营风险，没有对产生重大错报构成影响，但是若存在企业高层通同舞弊、虚构交易，也就是战略和宏观层面的风险，却没有在审计中被发现，那么这样的审计风险同样存在，甚至影响更大。”因此，本文认为，对任何一个企业来讲，经营是外功，管理是内功。经营风险包含外部因素，管理舞弊则完全是内因导致，这两种内外因都最有可能导致财务报表的重大错报。因此，现代风险导向审计的主要内容不仅是经营风险分析，也不仅是发现管理舞弊，而是应当将这内外两大风险因素综合在重大错报风险当中进行评估，以确定审计的重点和范围。

　　第三节 现代风险导向审计的流程以及对审计技术提出的新要求

　　一、主要审计流程与审计策略

由于现代风险导向审计是以企业宏观层面上可能导致重大错报的风险因素为导向，因此采用自上而下的审计逻辑：

　　首先，对被审计单位所处的宏观外部环境和主营业务所处的行业环境进行分析，以全面理解企业总体发展战略，识别显性的战略风险；

　　第二步，分析被审计单位与外部环境之间的联系，从而发现潜在的战略风险。对于识别出的风险，要分析客户所做的监控（即业绩衡量）和应对（即管理控制）措施；

　　第三步，分析客户的内部经营环节风险。内部经营尤其是关系到企业战略目标实现的关键经营环节的结果，既能够降低战略风险，也能够导致经营风险。针对客户对于这些关键经营环节的风险监控与过程控制进行分析，具有非常重要的意义；

　　第四步，注册会计师利用职业判断对已经识别的风险进行总结并得出剩余风险。分析完成后，审计人员认为没有得到有效控制的，并且对会计报表有重大影响的风险就成为剩余风险，是后来的审计程序所关注的重点；

　　最后，根据剩余风险结论进行实质性测试，从而将总体审计风险控制在可接受的范围内。

　　通过这一自上而下的审计逻辑而设计的审计流程可以看出，前文提出的现代风险导向审计的两大主要内容已经完全从各流程环节的主要工作体现出来，总体经营风险分析从内外两方面入手分析，而通过对内部各经营环节的风险识别，可以发现管理舞弊的蛛丝马迹。

　　二、借鉴其他分析领域的审计技术

现代风险导向审计不仅依靠传统审计技术，而且注重新型的审计技术。具体的分析技术主要从管理咨询领域以及营销分析领域借鉴而来，主要包括：1、战略风险分析技术，即针对客户的内外部环境进行分析，综合评估企业战略风险，形成对企业未来发展的合理预期。常用的有：PEST分析方法（政治、经济、社会与技术）和SWOT分析方法（机会、威胁、优势与劣势）；2、经营风险分析技术，通过这些技术来评估企业的经营风险。主要采用波士顿矩阵（划分业务类型）分析技术和价值链分析技术；3、经营业绩评价技术，可以采用平衡计分卡分析技术，对客户的经营绩效进行总体评估。

　　由此可见，现代风险导向审计模式主要采用战略分析和系统分析工具，可以大大提高发现问题，识别风险的能力，因而可以最大限度地降低由于风险识别错误而导致的审计失败。

　　第三章 新准则对我国应用现代风险导向审计的指导意义

　　第一节 新准则在运用现代风险导向审计方法上的进步

一、正式确立了现代风险导向审计风险模型

《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》规定的审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。从实务角度来看，在风险评估上目前存在比较大的问题：凭主观臆断或者参照同行业其他企业的基本情况进行风险评估，不能针对被审计单位的具体风险情况来进一步实施审计程序，或者根本不实施进一步审计程序；由于审计人员自身职业能力所限或者完全信赖被审计单位，风险评估变得有名无实。这些做法使得审计人员在工作中没有明确重点审计领域，导致只见树木不见森林，很难发现重大错报问题，也就不能切实地将检查风险降低至可接受水平。

　　新的《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》参照ISA#315的规定，正式引进了“重大错报风险”概念，并将审计风险模型定义为：审计风险=重大错报风险×检查风险，即确立现代风险导向审计的审计模型。对于重大错报风险，新准则不是简单地将固有和控制风险合并起来解释，而是实质性进步，体现了以经营风险为起点，以重大错报风险为核心的现代风险导向审计思路，注重系统分析和企业战略分析。这样做直接有助于注册会计师在审计实务中紧紧围绕通过系统评估和战略分析而得出的重大错报风险来设计和实施具体审计程序，以合理保证财务报表整体不存在重大错报，降低检查风险。

　　二、确立职业怀疑态度，向“有错推定”假设转变

《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》中规定， “在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”。所谓职业怀疑态度，是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。保持职业怀疑态度的要求使审计人员不仅不能认为管理层是诚信的，还要在一些高风险审计领域实行“有错推定”假设，即注册会计师如果没有充分的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则应当推定其存在问题。从之前的“无错推定”假设转变到现在实行的“有错推定”假设，是一种标志性的理念更新，它将旧审计方法中在默认报表项目不存在错报问题的前提下进行的被动审计，转变为将高风险项目都看作可能存在舞弊的问题而进行的主动审计，将职业怀疑态度充分地贯彻到审计工作的各个环节当中，对重大风险的相关审计证据的充分性和真实性进行最大程度的质疑，直到在重大影响领域完全消除重大风险，切实提高了审计管理舞弊问题的效果，体现了现代风险导向审计的灵魂。

　　三、改造审计业务流程，体现现代风险导向

旧准则依据旧审计风险模型，把审计业务流程分为四个部分：了解被审计单位情况；了解内部控制；必要时进行控制测试；依据检查风险进行实质性测试。两个新制定准则《中国注册会计师审计准则第1211 号—了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231 号—针对评估的重大错报风险实施的程序》共同细化并完善了审计业务流程，体现了现代风险导向审计的要求。

　　新构建的审计业务流程分评估和认定两个过程。在1211号准则中，风险评估对象中行业、性质、会计政策、目标、战略、经营风险、业绩和内部控制等要素，充分体现了系统分析的方法；对于经营风险的分析与业绩评价的介绍又运用到了前文提到的战略分析、环节分析、业绩考评等具体方法。其中，“特别风险”概念的提出更强调了判别重点风险领域的重要意义，反映了现代风险导向审计将审计资源主要分配在非常规性、主观性强的高风险领域的特点。因为企业设置的内控体系多是针对日常交易和常规事项，对于特别风险所涵盖的交易或事项不一定有特殊的内控制度设计，主观性很强。所以注册会计师应当重点了解被审计单位是否针对特别风险设计和实施了内控，并针对重大事项实施进一步审计程序。1231号准则针对财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险而设计了不同的应对措施，以保证审计证据的充分、适当。其中，针对整体层次的重大错报风险实施“总体应对措施”（overall responses）；针对认定层次的重大错报风险实施“进一步审计程序”（further audit procedures），以将检查风险降至可接受的低水平。这就意味着，审计工作将不再是机械地为完成审计程序而执行审计程序，而是依据对重大错报风险的分析而执行有针对性的审计程序。

　　第二节 “中航油”管理舞弊案例分析；应用1141号准则

　　一、1141号准则对审计实务的指导作用

为了更好地应对管理舞弊带来的重大错报风险，新的审计准则体系中出现了一项专门应对舞弊的准则，即《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则针对目前公司产生管理舞弊的原因和管理舞弊的特点（以上市公司为例，董事会被大股东所操纵、面临*ST和退市风险、急于摆脱*ST，恢复上市等），要求注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息：“询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息”。下面将通过“中航油”舞弊案来说明这几个程序在实务中的具体运用。

　　二、案例背景中国航空油料集团唯一的一家海外公司——中国航油（新加坡）股份有限公司（以下简称中航油）

在2004年11月29日发布了一个震惊的消息：这家新加坡上市公司因石油衍生产品交易，产生了5.5亿美元的巨额亏损，致使中航油向新加坡法院申请破产保护。最后发布公告申请停牌重组，这一重组事项涉及16000名股民，100多家债权人，是新加坡历年来债务金额巨大、债权人众多而复杂的一次重组，也是中国首例在海外上市的中资企业进行的重组。该公司自1997年以来，凭借6年内净资产增长762倍，成为股市上的明星公司，其总裁陈久霖也被评为“亚洲经济新领袖”，因此，中航油事件也被认为是继1995年“巴林事件”后最大的经济丑闻。

　　1、公司发展历程和行业地位

中航油的前身是1993年5月由中国航空油料总公司，中国对外贸易运输总公司和新加坡海皇轮船有限公司出资在新加坡建立的一家合资企业，头几年经营状况一直不佳。直到1997年7月，中航油总公司派出了陈久霖这个自称“打工的皇帝”，由后来的明星企业家一落成为阶下囚的人，带着49.2万新元，赴新加坡接管了当时濒临破产边缘的公司。上任后不久，陈久霖就向总公司提出了把公司重新定位为石油贸易企业的转型方案。在陈久霖的精心策划下，中航油于2001年12月在新加坡交易所主板上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的海外中资企业。其净资产由1997年的16.8万美元猛增至2003年的1.28亿美元，市值超过65亿元人民币，曾被国内誉为继中石油、中石化和中海油之后的“第四大石油公司”。中航油以突出的业绩被选入新加坡国立大学MBA课程教学案例；获颁新加坡上市公司“最具透明度”企业；被美国应用贸易系统（ATS）机构评选为亚太地区最具独特性、成长最快和最有效率的石油公司。

　　由于中国内地航空油的供应几乎被中航油的母公司中航油集团所垄断，所以内地航空公司需要以高于新加坡航空油市价6成至7成的价格，每月从中航油进口至少20万吨航空油，约占中国市场总需求的1/3.可以说，中航油在内地航空油供应行业占据垄断地位。但是，在国内市场上，包括中石化、中石油等石油公司都拥有石油产品进出口权，因此，他们会影响到中航油的行业垄断地位；在国际市场上，中航油所占市场份额很小，同时还面临着全球石油巨头对中国10亿美元的航空燃油市场的觊觎。

　　2、公司战略目标

2003年中航油的年报显示，为了不断获得超常的发展速度，中航油的发展逐步偏离了进口航空油料采购的主业，开始全力进行大量的石油资本运作。该公司2003年来自投资的回报已占公司税前利润的68%，而航油进口和国际石油贸易才各占16%.正是由于这种战略目标的根本性变化促使了中航油在2004年大举进入石油期货市场。但是，这种变化的原因皆为陈久霖一人的思路变化所致，并非结合客观实际的理性选择。

　　3、公司内部治理结构

中航油作为中航油集团下一个海外上市公司。中航油集团是大型国有企业，因此，中航油的公司治理结构不可避免的带有中国国有企业的色彩。其中，中航油的内控体系由部门经理、风险管理委员会和内部审计部三部分组成，这一表面上完整的风险管理体系曾被广泛认同：成立独立的风险管理部门，使风险管理日常化、制度化；聘请安永会计师事务所为其设计了《风险管理手册》及《财务管理手册》，明确规定了相应的审批程序和各级管理人员的权限，通过联签的方式降低资金使用的风险；采用世界上最先进的风险管理软件系统将现货、纸货和期货三者融在一起，全盘监控。另一方面建立三级风险防御机制，通过环环相扣、层层把关的三个制衡措施来强化公司的风险管理，等等。

　　事实上，从普华永道出具的中航油事件调查报告上看，中航油的内控体系在内控的五大要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督）上都存在严重的问题：

　　中航油集团向中航油董事会派驻了4名成员，包括陈久霖本人，而他也是以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁。但事实上，集团公司考虑陈久霖在中航油的经营业绩以及出于对陈久霖经营管理能力的信任，使他在实质上成为了集团公司派驻中航油的全权代表和中航油的实际控制者。同时，他在任职期间，曾两度调开集团公司派驻的财务经理，从当地另聘财务经理，只听命于他一人。由此可见，不论是在决策层、监管层还是在经理层，完全是陈久霖的“一言堂”，没有形成实质上的权力制衡；

　　在风险控制机制中，陈久霖对风险的控制起决定性的作用，他在获悉公司再2004年第一季度出现580万美元的帐面亏损后，决定不按照内部风险控制的规则进行斩仓止损，也不进行任何信息披露，并继续扩大仓位。为了避免亏损的实际发生，他将交割日延后至2005年和2006年，并继续加大仓位，孤注一掷，赌油价回落。但事与愿违，到2004年10月，公司亏损累计达到18，000万美元，流动资产已经耗尽。于是，陈久霖向集团公司汇报亏损并请求救助。在这些重大风险应对决策中，公司命运完全系于一人身上，根本谈不上控制；

　　中航油设有专门的7人风险管理委员会及风险监控软件系统。其中，风险控制的基本结构是：实施交易员、风险控制委员会、审计部、总裁、董事会层层上报，交叉控制，每名交易员在其经手的交易损失达到20万美元时要向风险控制委员会报告，以征求他们的意见，当损失达到35万美元时要向总裁报告，征求他的意见，在得到总裁的同意后才能继续交易；任何导致50万美元以上的交易将自动平仓。而中航油总共有10位交易员，如果严格的按照风险管理规定执行，损失的最大限额应是500万美元，但是，中航油最终亏损额高达5.5亿美元。直接原因就是陈久霖在发生浮亏时一意孤行地继续加仓。风险控制部门和风险管理系统在这里成了摆设；

　　中航油从2003年下半年起在海外市场进行石油期货交易，并且交易总量大大超过现货交易总量，明显违背了国家规定。而母公司在中航油进行此项违规活动一年多，造成重大亏损之后才得知。由此可看出母公司和中航油之间的信息沟通很不顺畅，原因是陈久霖个人的隐瞒不上报，内控部门没有履行监督信息沟通的职责；

　　中国航油集团是中航油的母公司。作为一家中央级企业，本应该严格规范子公司行为，以确保国有资产的保值增值。中国航油集团公司没有起到政策的传递和对子公司监督执行的作用，使中航油形成了自我评估的缺陷，所有行为完全是靠陈久霖“自我监督”，而他又不懂应如何操作期货，公司的专业人士此时又没有进行建议，最终导致巨额亏损。

　　由此可见，普华永道报告的结论中称，中航油的内控完全形同虚设，是符合事实的。

　　三、运用1141号准则中的审计程序进行案例分析

对中航油事件来说，以陈久霖为代表的管理层舞弊是最值得探讨和反思的问题。从外部审计角度看，中航油的管理舞弊为现代风险导向审计的运用提供了一个代表性例子，即在了解案例背景的情况下和1141号准则的指导下，如何运用现代风险导向的审计程序查出中航油的管理舞弊。

　　1、询问程序对管理层关于重大错报风险评估情况的询问，有助于获取关于员工舞弊的相关信息，但是很难得到对审计管理舞弊有用的信息。注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息，其中对治理层的询问尤为重要，因为治理层的说法往往能够与管理层的说法进行对质，可以发现管理层是否在对某些问题进行刻意回避或者找到管理层设计的掩盖舞弊的体系当中的漏洞，利用管理层同治理层之间的矛盾，寻找管理舞弊的蛛丝马迹。

　　在中航油的审计中，我们应先对陈久霖等管理层人员进行询问，然后主要对除陈久霖之外的风险治理委员会成员、内部审计经理、公司独立董事、法律顾问等监管层主要人员进行询问，以此来对管理层（主要是陈久霖）的解释进行佐证。现实中，中航油母公司的个别高管曾透露，中航油的所有重大事务基本上都是陈久霖一人说了算，甚至其他管理者和监管层人员对于陈久霖滥用权力，从事石油期货投机交易的行为一无所知。因此，如果能通过询问程序得到这些信息，就能发现公司管理层和治理层的矛盾，进而有理由怀疑中航油管理舞弊的存在。

　　2、考虑与管理舞弊相关的风险因素舞弊风险因素，是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。通过总结银广厦、郑百文、蓝田股份等国内公司的实际案例，注册会计师应主要从以下三个方面来考虑管理舞弊的风险因素：

　　舞弊动机是否存在：管理层的薪酬和公司盈利挂钩的程度是否过高？管理层有没有受到要迅速把公司做大做强，加速上市进程的压力？有没有急于摘掉*ST帽子，恢复上市的要求？市场是否对公司存在不合理的预期而公司希望迎合这种市场预期？

　　管理层是否有机会实施财务舞弊：高管的个人权利能否得到有效制约，是否存在高管或大股东个人操纵董事会的可能？企业文化中是否含有个人崇拜成分，对高管的决策不加判断一致拥护？公司治理层的运作是否独立，客观，公正？

　　管理层是否对重大错报风险事项的解释上存在理由不充分，含糊其辞的情况。

　　若上述风险因素都存在，就可以合理怀疑管理舞弊风险处于高风险。

　　在中航油的审计中，我们可以通过调查高管收入、了解董事会和风险管理委员会的日常运作情况等方法，发现以下几个问题：陈久霖一年的薪酬高达人民币2400万元以上，其中的87%与公司盈利挂钩。这种情况就一定要考虑陈久霖制造虚假财务信息的动机，即通过粉饰公司盈利状况来达到谋取个人利益的目的；陈久霖把中航油集团公司向新加坡公司派出的财务经理调开，从当地雇人担任财务经理，只听命于他本人。他甚至都可以采用伪造中航油集团总裁荚长斌个人签名的手段来授权签署将中航油的负债和亏损转移到中航油集团的协议文件，以掩盖发生的期货交易损失。为应对期货交易的亏损，陈久霖成立了以他为组长的危机管理小组，所有方案皆由不熟悉期货业务的陈久霖提出并形成决策，且多是防止损失被公布的手段，最终结果可想而知。中航油的企业文化中，个人崇拜色彩和过分保密色彩比较严重，陈久霖7年之内将一个濒临破产的公司打造成为海外中资明星公司，他之前的成功使其在集团内部树立了很高的威望甚至迷信，也为他骗取监管者的信任创造了条件，同时在保密文化的影响下，管理者向董事会和风险控制委员会的大部分成员隐瞒了在发生了一定数额的期货交易损失的情况下仍然加仓这一事实，最终断送了公司的前程。可见，由于陈久霖个人的绝对权力不受约束，为其实施管理舞弊创造了机会；中航油以其进行期权交易的高收益额为借口，打着“进军国际石油期货市场”的旗号，实质上进行着违规的高风险期货交易操作。这些证据可以充分说明，管理舞弊的动机，机会和对某些问题的不合理解释在中航油都客观存在着。

　　3、实施分析程序1141号准则要求，注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。针对管理舞弊，应当将分析程序用于重大错报风险集中的领域内，确定重大的，非正常的交易，检查公司风险管理制度中对该类交易的规定，实际操作中是否出现异常现象，异常现象的产生原因是否为管理层凌驾于内控之上的直接违规操作，进而实施进一步的控制测试和针对该交易的详细实质性测试。

　　在分析中航油的财务信息和风险控制系统时，存在两个可疑现象： 2003年投资收益占公司税前盈利的68%，这样高的投资回报率可信度值得怀疑；2004年第一季度账面损失580万美元，全部为石油期货交易亏损，但按中航油的《风险管理手册》的规定，期货交易止损上限为500万美元，实际亏损额已超过规定要求。从这两个异常现象中可以看出，中航油的石油期货交易领域属于重大错报风险集中领域，是审计的重点领域，下一步就要分析导致异常的原因是否是因为管理层凌驾于内控之上的直接违规操作。根据中航油明显违反国家关于企业不得进行期货投机交易以及期货交易总量不得大于现货交易总量的规定，进行大额石油期货投机的事实，以及前面分析得出的中航油具备管理舞弊风险因素的结论，可以得出，中航油存在管理层凌驾于控制之上的风险，按1141号准则规定属于“特别风险”，应进一步实施审计程序。

　　4、考虑其他有助于审计管理舞弊的信息这个过程应当结合公司在询问、考察舞弊风险因素和分析程序的实施中的相关表现，以及相关专家的意见，在审计小组内部讨论的基础上完成。讨论的过程要重点围绕下面几个问题展开：发现了哪些可能与管理舞弊相关的异常现象；管理舞弊引发重大错报可能发生的领域及方式；已了解的产生管理舞弊的动机、存在的机会、形成管理舞弊的环境因素；管理层操纵内控和决策层的可能性；是否已经发现管理层通过粉饰财务数据进行舞弊的具体手段。讨论的结果应当包括：针对管理舞弊而实施的具体审计程序，对审计效率和效果的合理预期，以及采取何种手段保证这些具体审计程序的时间、性质和范围不易被公司在事先所察觉。

　　5、针对“特别风险”实施进一步审计程序测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当；

　　复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；

　　对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。

　　针对中航油石油期货交易的重大错报风险领域，应着重加以分析和测试。在分析中，应考虑：是否存在复杂的期货衍生产品交易；管理层是否与治理层就衍生产品交易的性质和会计处理进行过讨论并对讨论过程和结果做适当的文字记录；管理层是否提出采用不反映交易经济实质的会计处理方式等。可以搜集到的证据是，中航油所进行的正是复杂的衍生产品交易，且陈久霖本人并不具备对这些产品的操作能力和风险管理能力；管理层未与治理层就石油期货的交易进行讨论，陈久霖的交易决策完全是在隐瞒公司治理层的情况下（除了个别外籍风险管理人员，他们也未起到控制作用）做出的。陈久霖不懂期货，也就不了解期货交易的经济实质，随着亏损的加大，持赌徒心理的他，一方面不考虑及时止亏和风险对冲，仍然增加筹码，以博石油跌价而扭亏为盈，另一方面想尽一切手段粉饰季度报表，防止亏损被公布。

　　总之，通过以上审计程序我们可以认定，中航油管理层凌驾于控制之上的特别风险为高风险，因管理舞弊带来的重大错报风险为高风险，应采取进一步审计程序以控制这一重大错报风险。

　　四、案例结论

普华永道对中国航油巨额亏损事件的调查报告认为，陈久霖必须“负主要责任”的事项有：公司在未彻底了解期权及确保事前对风险作适当评估时，就开始进行期权交易；让公司在重组期权组合中承担“不可接受、不审慎的”风险，有关风险最终导致公司陷入财务灾难；意识到公司期权组合在调至市价后蒙受的亏损，但陈却允许公司公布没有反映有关亏损的业绩报告；为公司建立的这种管理层向董事会和审计委员会隐瞒重大交易的秘密作风负责。由此看出，应用1141号准则的分析结果与普华永道的调查结果基本一致，也证明了如果有效运用现代风险导向审计，执行新准则，就能够合理评估和控制由管理舞弊导致的重大错报风险，提高审计效果和效率。

　　第四章 我国影响现代风险导向审计运用的问题和解决建议

　　第一节 影响我国现代风险导向审计运用的一些问题

　　一、我国实务中分析性复核及现代风险分析方法运用不充分

现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心，因此，分析性复核程序起着极其重要的作用。分析性复核程序一般包括四个步骤：确定要执行的计算机比较，估计期望值，执行计算及比较，分析数据及确认重大差异。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计账户的时间序列预测法，又包括多个账户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。然而，我国的分析性复核程序的研究和运用还有很大的差距。在我国，审计人员一般是利用报表审前数与以前年度审定数作简单的比较，以及计算几个综合性的财务比率，基本没有采用时间序列分析、回归分析等需要统计学基础的分析方法。同时也基本没有对企业进行内外部环境风险分析和企业战略分析的习惯，谈不上采用SWOT，PEST等先进的战略环境分析方法。片面重视实质性测试而在分析性复核程序上粗枝大叶，导致了审计效率低下，审计效果也不好。

　　二、注册会计师综合知识体系不完善是应用现代风险导向审计的最大困难

目前我国项目审计人员绝大部分是注册会计师，因此注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。运用现代风险导向审计方法要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境和战略因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅熟悉审计和公司财务、会计专业的相关知识，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、金融分析等一切与公司运作相关的现代管理学，金融学，营销学知识和信息系统技术。但是，目前我国在一线进行审计工作的注册会计师队伍主要分为两部分：一部分年轻的CPA，学习能力和思考能力强，但是缺乏实际操作经验的积累，独立进行职业判断的能力还需要锻炼，难以在实际工作中时刻保持“职业怀疑”；另一部分则是年纪较大的中国第一代CPA，他们从丰富的实践中积累了经验，具有一定的职业怀疑和职业判断力，但是运用现代风险导向审计所要求的掌握现代管理信息系统的应用和知识体系完备，对他们来讲由于年龄和精力的原因，也是难于达到。总之，有丰富的执业经验，职业判断能力强，具备完整的行业知识体系，能熟练应用信息系统的CPA业界精英，在我国只占很少部分。这种复合型高素质人才的缺乏，已经成为我国按新准则要求执业，采用现代风险导向审计方法的最大障碍。

　　三、国内公司治理问题树大根深，严重影响审计效果

现代风险导向审计的起点是企业的经营风险，重点关注重大错报风险，因此企业经营管理与内部治理的优劣与否直接决定重大错报风险的程度，从而影响到审计效果。目前，我国公司（包括上市公司）的经营管理质量普遍较低，内部治理都存在问题，例如在我国特别严重的“一股独大”，即大股东通过操纵决策层和治理层，使决策程序成为形式，监管成为摆设，大股东不受任何约束，最终侵害中小投资者的利益问题；企业管理层串通舞弊，自上而下齐造假，内控和内审形同虚设；独立董事同管理层私下订立攻守同盟，以纵容重大舞弊的代价收取非法所得，成为“灰色董事”；个别企业同当地政府串通腐败，为违规操作寻求“保护伞”等等。这些问题中相当一部分都是国企改革遗留下来的体制性问题，树大根深，牵扯方面众多，短时间内难以彻底解决。此外，公司管理层与基层相关人员在对外部审计人员的沟通问题上，往往采取疏远，应付，甚至抵制的态度，这就使注册会计师不能通过深入有效的沟通来直接了解公司的战略意图、战略规划、管理理念、经营理念和重大决策事项，从而给重大错报风险的分析程序所需用的大量分析素材的收集带来了困难，直接影响了现代风险导向审计方法的应用效果，也使大量审计资源被分配在分析素材的收集上，降低了审计效率。

　　四、我国相关法律法规体系尚未完全建立

现代风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，事务所乐于承接能够支付高额审计费用的高风险客户，审计程序粗枝大叶，掩盖舞弊，降低审计质量。在我国，《证券法》，《注册会计师法》等一系列法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但总体上讲，我国关于注册会计师法律责任的相关规定还存在于比较笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则，民事赔偿方面的规定不够完善。虽然《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中，已明确将会计师事务所等中介机构及其人员规定为虚假陈述证券民事责任主体，但由于仍然规定了以行政处罚或刑事判决为前提的前置程序，而且实际中经常发生的原告因不符合《规定》中有关因果关系认定条件而撤诉的情况，也从一个侧面证明了我国注册会计师承担的法律风险仍然较小。这本身也有悖于架构现代风险导向审计方法的本意。

　　第二节 针对这些问题的解决方法建议

一、培养高素质的审计人员

现代风险导向审计的应用，要求注册会计师在独立审计过程中能够灵活地运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要具备充分的职业怀疑精神。因此，只有努力培养注册会计师对企业宏观环境的识别能力，培养其统计、分析等综合能力，建设高素质的审计人才队伍，才能够在大范围内有效地应用现代风险导向审计方法，降低审计行业的风险。这就要从行业协会的培训和事务所内部两方面做起。

　　首先，中注协以及各地方注协对执业注册会计师进行的定期职业技能和职业道德培训对中国审计队伍质量的提高起到关键的作用，针对现代风险导向审计的应用，本文认为应从以下几个方面加大培训力度：把对各个行业的生产经营特点、经济技术指标、与代表性企业的经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一；由于审计人员大多是财会相关专业背景，应在培训中开设管理咨询类，营销类，金融类课程，注重在风险评估与分析性复核中要用到的其他分析方法的运用，提高注册会计师在风险分析过程中运用现代分析方法的能力；开设专门的管理信息系统应用课程并作为考核的重点，使注册会计师掌握现代信息技术的运用。

　　同时，会计师事务所也应从自身出发，结合客户的具体情况，将从事审计工作的注册会计师和助理审计人员分为相对固定的行业项目组，进行有针对性的学习，这样能够在短时间内使组内人员基本掌握这一行业的基本情况和风险特点，满足执行风险评估程序的需要；考虑聘用法律、金融学、管理学、计算机等非会计审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，可以在审计过程中需要其他专业知识时时直接提供支持；在审计业务淡季，可以专门组织不同专业背景的员工进行专业交流，互通有无，提高员工整体的综合素质；除了参加行业协会组织的统一培训，有条件的事务所还可以聘请统计学、管理学等相关领域的专家学者，在所内对审计人员进行知识普及和分析方法培训，利用一切可用的资源，使审计人员尽快达到现代风险导向审计对从业人员综合素质的要求。

　　二、在业内建立审计风险资源库

这一“风险资源库”主要储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例。基本审计风险点就是容易因舞弊而导致审计风险提高的地方，审计人员可以通过实践中的积累和总结，将这些风险点以及代表性案例存入风险库，并且在今后实务中将这些风险点作为重点关注对象，有利于提高审计人员对现代风险导向的理解和把握。这一系统的建立，可以由行业协会牵头，一方面从广大会计师事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面积极与证监会，交易所等资本市场监管机构，以及银行，证券公司等金融服务和研究机构进行沟通，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，丰富这一资源库。这些风险点的总结和典型审计案例，即可以向注册会计师提供在审计工作中的实时查询，又可以作为培训中的辅助资料，提高注册会计师的专业判断能力。

　　三、强化公司治理的改善，使内控机制有效化

在完善公司治理方面，首先是建立有效的管理层约束机制，改变管理层绝对化的信息控制权。如推行管理层职务不兼容制度，防止高管交叉任职带来的个人独揽大权以及“多个班子一套人马”的现象，通过实施公司定期报告真实性的个人签字制度来加强CEO和CFO的责任约束等，以加大公司管理舞弊的成本和代价；其次，完善独立董事制度，实行独董竞聘制度，成立独董自律委员会等措施保障独董的独立性，建立独董考评和问责制，在实际中落实独董的职权，真正发挥“审计委员会”的作用；另外，当前公司内控的不完善，不利于风险导向审计的运用，因此，政府应动用行政手段，强制要求企业从内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，发挥内部审计部门对内控设计和实施的监督作用，健全企业内部控制机制。

　　四、加快相关法规体系的建设

加强注册会计师的职业道德建设固然重要，但是在当今社会，完善与注册会计师法律责任相关的法律法规体系，并在实际中真正起到约束注册会计师行为的作用，是一种更加现实，在短期内更加有效的手段。结合现代风险导向审计广泛应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定的基本情况，当前最需要完善的一个薄弱坏节就是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变以行政责任为主，辅之民事和刑事责任的现状，尤其要加大赔偿额度与处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定；其次就是要在《注册会计师法》中对注册会计师各种情节的违法行为按其对已审会计报表的影响程度高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为，那些构成重大违法行为，哪些构成犯罪，使依法追究注册会计法律责任的时候，可操作性更强。这样做才能使注册会计师在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈的行为所造成的法律后果，在客观上强化了法律风险意识，符合了现代风险导向审计的初衷，有利于在审计中贯彻现代风险导向，提高审计效果。

　　资料来源与参考文献：

　　1、谢荣、吴建友，现代风险导向审计基本内涵分析，《审计研究》2004年第5期，26-30页；

　　2、张龙平，国际审计风险准则的最新发展，《财会月刊》2005年第1期，36-37页；

　　3、丁瑜，审计风险模式的演变及风险导向审计的新发展。《当代财经》2006年第11期，118-121页；

　　4、谢荣、吴建友，现代风险导向审计理论研究与实务发展，《会计研究》2004年第4期，47-51页；

　　5、胡春元，《风险基础审计》，东北财经大学出版社，2000年；

　　6、徐政旦、谢荣，《审计研究前沿》，上海财经大学出版社，2002年；

　　7、王泽霞，《管理舞弊导向审计研究》，机械工业出版社，2005年；

　　8、《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》；

　　9、《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》；

　　10、《中国注册会计师审计准则第1211 号—了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》；

　　11、《中国注册会计师审计准则第1231 号—针对评估的重大错报风险实施的程序》；

　　12、《International Standard of Auditing No.315， understanding the entity and its environment assessing the risks of material misstatement》， IAASB Handbook 2007，page344-392；

　　13、新浪网“中航油石油投机巨亏”专题；

　　14、“Quality Assurance Arrangement”，FEE， December 2006，page10-18；

　　15、《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，最高人民法院2003年1月9日颁布