摘  要：地区内部稽核职业已大体上顺应了内部审计国际化潮流。在内部审计进程中，台湾内部稽核根据国际内部审计师协会颁布的《内部审计职业实务准则》作了较大的协调。台湾地区内部稽核职业的经验将有助于推进大陆内部审计职业的发展，也有益于规范大陆的内部审计制度。

　　关键词：内部稽核  职业内部控制  借鉴

    一、台湾地区内部稽核及其组织架构

    “内部稽核”一词在台湾内部稽核执业准则中为检查及评估内部控制制度的妥当性与有效性及营运活动的绩效性。台湾著名审计学家林柄沧对“内部稽核”的解释是“稽核工作的执行，系有一个组织，营利事业或非营利事业，内部的职员在组织内部进行。确认服务系对证据加以客观检查，以对组织的风险管理、控制或监理过程提供独立评估”。可见，台湾内部稽核有两个显著特点：一是内部稽核属于内部控制机制，但不管在目标上还是在内容构成上，都远远超出了传统内部控制制度的内容。二是内部稽核的目的不仅在于保证财产的安全完整和资料的准确可靠，还将促进公司贯彻经营方针及提高经营效率。事实上，当最高管理阶层所经营的企业扩大到一定规模后，无法事必躬亲，就分工授权。同时他建立内部控制制度，以确保委托者按照他的要求执行任务。但是控制系统是否充分有效，一定要有具备专业资格、独立客观的人公正无私地作出判断。因此，内部稽核应运而生。内部审计人员是以内部稽核人员为代表，是企业管理阶层的幕僚。内部稽核是内控的重要手段，其自身也是内部控制的一环，属于内部控制中的“自我控制”部分。

　　现今台湾有关内部稽核的定义，源自于1948年美国内部审计师协会内部审计责任声明书，虽然其后经多次修正将内部稽核职能扩大至组织的任何作业，但协助组织的管理阶层和董事会成员，有效解除其责任，仍为内部稽核的目的。

　　在台湾，内部稽核部门为公司组织的一部分，按照公司管理阶层和董事会的政策发挥其功能。内部稽核部门在行政管理体系上，直接向总经理或董事会负责，接受总经理或董事会的指挥监督。依台湾“证管会”规定，内部稽核部门应由总经理或董事会直接指挥。而且各公司内部稽核主管的任免，应经董事会过半数同意。台湾企业大都设有内部稽核部门。1986年发布《推动上市公司建立内部控制制度实施要点》明文规定，上市公司应设置由总经理以上指挥的内部稽核部门。稽核人员若是所提改善建议不获采纳或实施，或发现违法违规以及将导致公司重大损失等情事，得直接和“证管会”连击。此外，内部稽核部门还定期向董事会的稽核委员会，就内部控制制度的建立健全和内部稽核作业成果提出报告。必要时，内部稽核主管也可以随时求见稽核委员会成员请求特别协助。内部稽核部门对于所检查的活动，并无指挥权也不负成败责任。因此，它的检查与评估，无法解除被稽核单位人员的责任。

　　二、台湾地区内部稽核的范围和稽核程序

    台湾内部稽核的工作范围，从总体上看在于检查和评估公司内部控制制度的充分有效及营运活动的绩效品质，工作范围极为广泛。但是董事会和高级管理阶层应指明稽核的方向和重点。

　　检查内部控制制度的充分性，其目的在于确保组织的目的及其目标的有效的完成。检查内部控制制度的有效性，其目的在于确定制度的运作符合预期效果。至于检查绩效品质的目的，则在于确定组织的目的或目标是否已经完成。，台湾大多数企业的内部稽核部门都将稽核的重点由财务稽核转移至非财务稽核，包括对下列事项的评估：（1）财务与营运信息的正确可靠（营运稽核）。（2）公司政策程序和法令的遵守（遵循稽核）。（3）资产的保障（管理稽核）。（4）经济资源的有效运用（绩效稽核）。长久以来，台湾内部稽核一直被认为是企业管理阶层的耳目。因为内部稽核人员始终站在企业管理阶层的立场去思考，并提出解决问题的办法，其最终目的在于协助企业管理阶层提高企业组织营运绩效，包括以合理的成本达到有效的控制。

　　台湾内部稽核工作程序大体包括：

　　1.稽核的规划。根据台湾内部稽核执业准则规定，稽核工作的规划包括确定稽核目标和稽核范围、收集被稽核对象的背景资料、决定执行稽核工作所需的信息、稽核重点和工作日程、拟定稽核程序。

　　2.信息的检查与评估。首先是对所有about稽核目的和稽核范围的信息，都要加以收集。信息力求充分、有用，以作为稽核发现问题并提出建议的良好基础。其次，稽核过程中包括所运用的测试或抽样，如果可行，应事先予以选定，并视实际情况不断扩大或改变。对信息的收集、、解释应作成书面文件便于监督，保证稽核人员公正无私地完成稽核任务。

　　3.稽核工作的执行要作成工作底稿。稽核工作底稿是稽核人员在稽核过程中所形成的与稽核事项有关的工作记录和获取的证明材料，足以证明内部稽核部门的工作符合内部稽核执业准则。内部稽核人员应就其稽核工作结果提出报告。

　　4.内部稽核人员对在稽核过程中发现的内部控制制度的重大缺陷，应追踪确定被稽核者是否及时改正。在某些情况下，管理阶层或董事会可能对报告中反映的问题不予改正，而情愿承担可能存在的风险。只要内部稽核已善尽职责，可不必采取任何进一步的行动。与外部稽核比较，台湾内部稽核更重视事后追踪，以确定稽核发现的问题已被管理阶层采取适当步骤并及时解决。

　　三、台湾地区内部稽核的职业团体与内部稽核作业规范

    1.台湾内部稽核协会在台湾，内部稽核人员因其重要性和专业性，被认定为一种专门职业。1985年，在台湾内部稽核界和工商界的支持下，台湾地区企业内部稽核协会成立，协会为非营利性的公益社团法人组织，同年出版了《内部稽核协会季刊》学术研究刊物，该刊物全面系统地反映台湾内部稽核发展全貌、深化内部稽核理论研究，介绍西方内部审计理论与实务方面的诸多前沿资料。尤其是著名学者林柄沧为台湾内部稽核理论建设作出了重大贡献，先后出版了《内部稽核执业准则》、《改善稽核生产力》、《内部稽核实务Q＆A101》、《内部稽核理论与实务》等一系列专著，形成了较为丰富的内部稽核理论研究，在岛内外内部稽核界具有一定的力，被称为台湾内部稽核理论之父。协会设有准则委员会、委员会、国际关系委员会、专业发展委员会、公共关系委员会、编译出版委员会和训练委员会。协会任务在于推动内部稽核学术研究、传播内部稽核理论与实务、协助企事业机关团体改善经营管理制度、促进内部稽核健康发展。除台湾内部稽核协会以外，内部稽核人员因为从事特定的稽核而成立的内部稽核协会还有，信息系统稽核协会（现在已发展成为一个国际性组织，考试及格者称为CISA）、舞弊稽核协会（考试及格者称为CFE）、银行稽核协会（考试及格者称为CBA）等。1992年和美国内部审计师协会（In stituteofInternalAuditors，简称IIA）结盟，不久改成国际内部审计师协会（ILA）分会，并获得国际内部审计师协会颁发的劳伦斯奖，是国际知名会员之一，现有会员已超过2400人，推动了内部稽核职业的发展。在台湾，设有内部稽核部门的企业至少有三千家以上，从业人员超过八千人。

　　2.台湾内部稽核执业准则的制定和主要内容为进一步加强内部稽核和内部稽核作业规范的研究工作，1988年，台湾内部稽核协会成立，取代了企业内部稽核协会。内部稽核协会设有执业准则委员会，执业准则委员会的成员由内部稽核协会任命，林柄沧为执业准则委员会主任委员，并兼任内部稽核协会创会理事长。执业准则委员会的日常经费均由协会依靠公司组织、内部稽核职业团体等方面的捐助来解决。由于资金来源不同于财务会计准则委员会过多倚重会计职业界和会计师事务所的筹款，而且执业准则委员会也不同任何企业组织或财团法人发生密切关系，因而准则制定机构始终保持超然独立和高效运转。至今已发布内部稽核执业准则、第1号至第15号内部稽核执业准则公报。同时还制定有内部稽核师持续进修办法（2000年11月30日修正通过）。1995年2月14日公布施行的内部稽核执业准则由以下六部分组成：第一部分为总则。该部分内容开宗明义，制定本准则的目的“为增进内部稽核工作的品质与提升内部稽核人员的专业地位”，并规定了准则适用的范围，内部稽核作业“除遵照主管机关的规定外”，应依本准则办理。第二部分为内部稽核单位的设置。该部分内容要求内部稽核单位在机构中应具超然独立的地位，并受该机构董事会的重视与支持。第三部分为内部稽核单位的职责及管理。该部分内容列示并解释了内部稽核的职责以及对内部稽核单位和主管应负督导责任的基本要求。第四部分为内部稽核人员的专业素养。该部分内容列示并解释了内部稽核人员的专业胜任能力及内部稽核人员执行稽核工作应有的注意，如内部稽核人员的角色扮演、内部稽核人员的专业判断、人际关系、持续进修等。第五部分为内部稽核作业程序。该部分内容列示并解释了稽核工作的内容及与稽核作业程序相关的有关问题，如稽核目的和工作范围、获取稽核证据、拟定稽核程式、做成工作底稿、出具稽核报告等。第六部分为附则。该部分内容列示和解释了本准则需要注意的事项和实施日期，如有未尽事项或需详细解释事项，另行发布公报补充，该公报视为本准则之一部分。

　　3.台湾内部稽核相关法规到了90年代中期，台湾连续发生不少“地雷”公司或资金遭负责人掏空事件，导致台湾当局对内部控制制度的合理性提出了疑问，其中引人注目的是上市公司内部稽核的恰当性。这些关注的结果是台湾“证管会”为健全公司经营，发展台湾经济，保障投资者利益制定了许多规则。1992年12月28日，“财政部”、“证管会”颁布了《公开发行公司建立内部控制制度实施要点》。该实施要点设“内部稽核作业”专章计13条，内容涉及内部稽核目的和内容、内部稽核实施细则、加强内部稽核人员的后续教育和提升稽核品质及能力、内部稽核作业程序、并为内部稽核单位设置与定位提供了指南。实施要点第20条款中明确要求上市公司应设置由总经理以上直接指挥的内部稽核单位，内部稽核主管的任免，应经董事会过半数之同意。并且规定，公开发行公司内部稽核单位的稽核报告及追踪报告於陈核后，应尽速交付公司监察人查阅。另外，还制定了《公开发行公司建立内部控制制度处理准则》、《控股公司内部控制及稽核制度实施办法》、《信用合作社内部控制及稽核制度实施办法》、《信托业内部控制及稽核制度实施办法》、《票券商内部控制及稽核制度实施办法》、《农会信用部渔会信用部稽核制度实施办法》、《银行内部控制及稽核制度实施办法》、《采购稽核小组作业规则》等等。

　　4.台湾内部稽核职业道德规范为促使内部稽核人员维持崇高品德，提升内部稽核专业信誉，1994年3月24日，台湾地区内部稽核协会发布了内部稽核人员职业道德规范。该规章的重要规定之一就是禁止内部稽核人员不得故意从事有玷辱内部稽核专业或其服务机构的不道德行为或与雇主利益冲突的活动，并要求内部稽核人员应恪守本会发布的内部稽核职业道德规范。与此同时，规章还规定，对于那些虽然没有直接记入稽核报告，但是属于稽核过程中所收集的企业机密信息，内部稽核人员不得利用其以图私利，以至于违法或使其雇主利益受损。这一规定意味着内部稽核人员如果从事其无法合理胜任的服务，或者实质上从事了明知非法或不当行动，从而损害了稽核职业判断，内部稽核协会有权对其作出处理。

　　台湾内部稽核实践表明，制定内部稽核准则，可以限制内部稽核人员职责被滥用，规范内部稽核人员的从业行为，但还不能从根本上保证稽核人员遵循执业准则从业。提高业务素质和从业水平，而且其效用的发挥基本上取决于从业人员的职业道德水准，在专业胜任能力上仍得强化职业道德意识。内部稽核师与会计师一样，是一种专门职业，要讲职业道德、职业责任和专业判断能力，而专业判断是离不开职业道德和职业责任的。

　　四、地区内部稽核师

    虽然台湾绝大多数的大专院校并没有设置内部稽核课程，但是内部稽核专业在台湾内部稽核协会的全力推动下，已在全岛内获得一致的认同。美国的审计惯例和审计习惯也深深地了台湾的内部稽核实务。因此，台湾地区内部稽核协会和一些大型师事务所，以及其他专业团体已经编写了许多有关内部稽核的课程。

　　在台湾，为检查内部稽核从业人员的专业技能，有所谓的内部稽核师（CertifiedInternalAuditor简称CIA）考试。凡大专毕业有志于内部稽核工作的年轻男女，均可参加内部稽核协会举办的内部稽核师考试。台湾内部稽核协会在1995年与国际内部审计师协会合作，依据国际内部审计师协会有关内部审计师考试合约，举办内部审计师考试，提高了内部稽核人员的专业技能及其地位，备受各界肯定。台湾内部稽核师考试与美国内部审计师考试都在同一天举行。考试科目包括内部稽核过程、内部稽核技巧、管理控制及信息、稽核环境等四大部分。第一、二、三部分的考试题目与全球一样，但事先要译成中文试题。第四部分的稽核环境，由台湾自行以中文命题。各科试题均为测试题，第一种考试单独，以75分为及格，每次考试都得报考单科，每一单科及格者可以保留两年，考试及格者将在台湾日报和工商时报予以公告，考生四科全部及格者同时也获得美国内部审计师（CIA）资格。考试在每年的五月和十一月各举行一次，考试为期两天。录取率约30%.五、借鉴台湾内部稽核制度的经验，改革大陆内部审计从内部审计的进程上看，内部审计与投资者有着天然的血缘关系。只要坚持投资者利益至上原则，只要存在内部控制制度，就建立内部审计。从这个角度看，内部审计制度的建设不只是自身的事情，它有着广泛的性。我们认为，台湾的内部稽核制度是台湾地区经济体制，以及作为岛上事实上的通用语言的便利，更多地借鉴了美国的审计惯例等因素综合作用的结果，内部稽核的本土化是台湾内部稽核存在和生长的土壤。尽管如此，我们认为，台湾内部稽核制度在以下五个方面值得我们借鉴：

　　1.about内部审计地位的。在台湾，内部稽核部门在公司行政管理体系中居于重要地位。1992年颁布的《公开发行公司建立内部控制制度实施要点》对内部稽核都专列一部分予以详细规范。在大陆，内部审计由于受原因的影响，基本上沿用了原国有企业的行政管理模式，内部审计部门的负责人被视为一种行政职务，要由经理或人事部门任免，而不是按规定召开董事会任命，许多企业内部审计是由分管财务的副经理直接领导，有些是置于财务部门内开展工作，还有的则是与财务部门平行。内部审计一方面要受到被审计部门的影响和制约，而另一方面还要监督企业经营活动符合内部控制框架要求。我们认为，内部审计部门的准确定位应当是内部审计制度的最重要之一。尤如董事会代表全体股东对高级管理人员实施监督职能一样，内部审计也需要向投资者和债权人提供真实可靠的信息。为了让董事会和全体股东能够完整准确地了解内部审计部门审计责任的履行情况，同时也为了内部审计部门能够有效地减轻董事会职权弱化、内部人控制严重的局面，应当就内部审计机构及其设置作出明确规定，内部审计机构对董事会负责并汇报工作，在业务上受监事会指导，内部审计机构负责人由总经理提名，经董事会过半数同意才可任免。只有这样，才能避免内部审计部门与企业内部的其他部门处于平级甚至更低的地位，也只有这样，才能保证发挥其监督与评价的职能。

　　2.about内部审计作业规范体系的问题。台湾加快内部稽核作业规范进程，力图从根本上封堵再次发生类似“地雷”公司的不规则漏洞，分别制定了《内部稽核执业准则》和《内部稽核人员职业道德规范》，对内部稽核准则的实施和内部稽核人员职业道德的规范等作了具体规定，并以“财政部”证券暨期货管理委员会名义发布《公开发行公司建立内部控制制度实施要点》，台湾内部稽核作业规范体系基本形成。2003年3月大陆审计署about《内部审计工作的规定》以及同年6月1日施行的《内部审计基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》进一步提高了内部审计工作的可操作性。大陆内部审计师协会于1987年加入国际内部审计师协会，加强了与世界各国各地区内部审计师之间的和经验交流，促进了大陆内部审计专业的发展。我们认为，内部审计工作是一项富有挑战性的工作，涉及的人与事的层面广而复杂。大陆内部审计专业要想得到长足的发展，不但要以审计法为依据抓紧制定有关内部审计的法规和条例，还应将内部审计制度以的形式固定下来。为了使内部审计工作既有健全的内部审计基本准则为依据，又有体现国际惯例符合大陆体制架构的内部审计工作规范体系可遵循，加快出台内部审计条例和制定内部审计基本准则实为当前完善内部审计作业规范体系的又一重要课题。

　　3.about内部审计人员持续进修的问题。台湾始终把持续进修作为提高内部稽核人员从业水平、补充新知识、保持职业胜任能力的重要手段。由于大陆建立内部审计制度的历史较短，传统的内部审计偏重于例行的会计核算，内部审计人员大多从财会人员中选调。随着企业规模的不断扩大及交易形态的逐渐复杂，内部审计的范围、对象、内容、手段及标准等也出现了许多新的情况。为了保证内部审计的质量，尤其是保证公司内部控制制度的完整性、有效性和合理性，公司董事会一方面要求建立内部审计准则、职业道德规范和质量控制标准来约束内部审计人员的行为；另一方面，还需要有高素质的内部审计人员对公司内部控制制度进行评价。内部审计人员不但要了解公司内部各组织机构完成指定职能的效率，更要使他们的专业职业（其核心由专业判断和专业责任所组成）有效监督公司经营业务符合内部控制框架要求。内部审计人员不但提供完善公司内部控制制度和纠错舞弊的建议，更要强调内部审计人员的专业判断对于保证内部审计质量也是不可缺少的。不仅如此，世界经济全球化与资本市场国际化，大陆加入WTO及审计职业的更加开放，事实上也为内部审计理论的和发展注入了生机和活力。因此，内部审计人员的持续进修，或更多的内部审计人员参加内部审计师的考试以维持其身份，内部审计人员以提供高品质附加值的专业服务而强化其在的地位是必然现象。

　　4.about政府审计机关内部审计的问题。现在台湾没有要求审计机关本身建立内部审计制度的规定。根据台湾1999年10月份出版的审计季刊报道的情况看，西方国家的内部审计始终能追踪最新的发展要求，各国政府审计机关要求建立内部审计制度针对其本身进行审计的案件，有逐渐增加的趋势，在一定程度上也反映了政府审计机关本身自律机制的内在缺陷。台湾内部稽核在此背景下的转轨变型已是大势所趋，而稽核思路、稽核观念的更新将会对这一进程起到重要的先导作用。准确地说，政府审计机关建立内部审计制度是顺应了审计职业发展要求而产生的。我们认为，在政府审计机关建立内部审计制度的积极作用主要体现在提高审计质量和维护政府机关形象上。

    （1）有助于提高审计质量。在政府审计机关建立内部审计制度的核心问题是国家如何激励或约束政府审计机关按照法定职责开展审计业务，维护财经法纪，促进廉政建设。政府审计机关建立内部审计制度有利于改进审计目标，加强政府审计的监督力度，提高审计质量。

    （2）有助于遏制政府审计机关出现腐败。尽管司法监督和纪律监察对廉政建设的作用与建立政府审计机关内部审计制度有关，或者说需要建立在完善的内部审计制度基础上，但这种作用是其他监督手段无法代替的。

    （3）有助于依法审计。依法审计如何与实事求是运用得当是发挥政府审计应有作用的根本保证，是大陆政府审计制度的一大特色。实事求是与依法审计不是对立的，处理问题要从实际出发，从改革开放这个大环境来考虑，就是为了坚持更好地依法审计。所以，依法审计如何与实事求是相结合才能有效发挥政府审计在国家宏观经济管理方面的作用及增强政府审计的权威性，是政府审计机关内部审计制度中颇受关注的内容。

    （4）有助于维护政府机关的形象。因为完整有效的内部控制机制有助于政府审计机关内部审计制度的建立，有利于政府审计机关本身强化公共受托责任的概念，同时，也有利于规范政府审计机关向政府有关部门通报或者向民众公布审计结果，增加了政府审计工作的透明度，提高了民众的向心力，从而维护了政府机关的形象。

　　5.about滥用职权内部审计人员责任的问题。近年来，受“地雷”公司爆炸案件的影响，台湾的公司法和民法都出现了一些加重行为人赔偿责任的新规定。大陆公司法63条规定：董事、监事、经理执行公司职务时违反法律、法规或公司章程的规定，给公司造成损害的，应当承当赔偿责任。可以看出，大陆公司法对越权董事采取的是严格责任。因此，我们认为，大陆公司法还应增加规定，内部审计人员滥用职权应与公司一起对因其滥用职权行为给公司造成的损害承担连带赔偿责任。这种做法有利于维持内部审计人员的职业道德并与现代民法通则的发展趋势相符合。相反，如果内部审计人员尽到了忠诚、谨慎和专业判断的责任，即使其行为给公司造成了损失，也应适当减轻或免除其对公司的责任。这样既可调动内部审计人员的积极性和创造性，又可防止内部审计人员滥用职权的行为。

　　主要参考资料：

　　林柄沧编著，2000，《内部稽核理论与实务》

　　戴介贞，1994，“内部稽核人员的沟通技巧”，《台湾内部稽核会讯》第14期

　　林柄沧，1995，“内部稽核与舞弊侦防”，《台湾经济日报》8月19日

　　林柄沧，1997，“经营风险之评估与内部控制之检核”，《台湾会计研究月刊》143期

　　台湾内部稽核协会，1995，《内部控制之观念与责任》12月20日发布

　　台湾内部稽核协会，1995，《内部稽核执业准则》2月14日发布

　　台湾内部稽核协会，1994，《内部稽核人员职业道德规范》3月24日发布

　　《台湾审计季刊》资料室，1999，“内部稽核发展专业介绍”，《台湾审计季刊》第20卷第1期