所谓财务报表审计差异是指注册会计师在审计中发现的被审计财务报表中存在的错报。财务报表中存在错报是不符合会计信息质量要求的，并有碍于会计基本目标的实现。产生错报的责任在于被审计单位的管理层和治理层。注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证，但“在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表”（《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》）。可以说，识别错报和调整错报贯穿于报表审计的始终，分析产生错报的原因、途径及调整错报的原则有利于注册会计师做好报表审计工作。

　　一、财务报表审计差异的产生

　　1.产生财务报表审计差异的原因

　　在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。然而，编制财务报表工作出现错误难以避免，舞弊行为时有发生，于是便产生了财务报表审计差异。

　　错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发生失误。

　　舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。以下两类故意错报与财务报表审计相关：对财务信息作出虚假报告导致的错报；侵占资产导致的错报。

　　舞弊导致的错报与错误导致的错报相比，前者更加隐蔽，审计风险更大。舞弊涉及的人员在被审计单位中的职位越高，则舞弊导致的错报可能表明存在更具广泛影响的问题。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和实施审计工作，并且充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，以降低审计风险。

　　2.产生财务报表审计差异的途径

　　无论是何种原因导致的错报，其途径不外乎通过违背认定而实现。认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达，由各类交易和事项认定、期末账户余额认定和列报认定等各层次信息汇集加工而成。

　　各类交易和事项认定通常可分为：发生，记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；完整性，所有应当记录的交易和事项均已记录；准确性，与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；截止，交易和事项已记录于正确的会计期间；分类，交易和事项已记录于恰当的账户。

　　期末账户余额认定通常可分为：存在，记录的资产、负债和所有者权益是存在的；权利和义务，记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；完整性，所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；计价和分摊，资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

　　列报认定通常可分为：发生以及权利和义务，披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；完整性，所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；分类和可理解性，财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；准确性和计价，财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

　　注册会计师进行财务报表审计，必须有效执行合理的审计程序，针对管理层的认定，收集充分、适当的证据，认真分析有关环节的有关认定，以此识别违背认定而产生的错报或获取不存在重大错报的合理保证。

　　二、财务报表审计差异的调整原则

　　对于注册会计师通过审计工作识别的错报，在完成审计工作阶段，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的会计报表所载信息能够真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的会计报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表来完成的。在审计差异的调整过程中应当遵循以下原则：

　　1.明确审计差异调整的目标和地位

　　审计差异调整目标是财务报表，但应兼顾账户。注册会计师的审计报告是针对被审单位财务报表是否符合企业会计准则，是否公允反映了被审单位的财务状况、经营成果以及现金流量情况所发表的审计意见，因此审计调整的目标很明确，就是围绕所审财务报表进行调整。为了便于对财务报表进行调整，审计调整分录中要用会计报表项目，比如，涉及货币资金和存货的调整，审计调整中用“货币资金”和“存货”项目。然而，保证账账相符、账款相符、账实相符、账表相符，是会计基础工作规范的重要要求，因此仅以注册会计师审计后的调整分录调整会计报表，而不进行会计账务处理，是不符合会计基础工作规范的。所以，审计调整分录应当设置明细科目——会计科目，以此建议和指导企业做好账务调整工作。

　　审计差异调整的地位。审计差异调整具有非强制性且可能影响审计意见。“在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表”，而会计师事务所和注册会计师并非行政机关和行政人员，所以这一规定表明，审计差异调整只能是对被审计单位的一种建议和要求。由于注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证，因此注册会计师的建议和要求一般视错报重大与否，其程度会有所不同，并可能影响审计意见的形成。如果管理层拒绝调整重大错报，注册会计师则应当考虑出具非无保留意见的审计报告。至于一般调整事项，即使被审计单位拒绝接受调整，一般也无需在审计报告中披露，也不影响审计报告的类型。

　　2.依审计差异类型确定调整方法

　　审计差异可以从不同的角度进行分类。审计差异按内容分，包括表内差异和附注差异。表内差异是指会计报表主表和附表中的错报；附注差异是指会计报表附注中的错报。审计差异按产生的环节分，包括核算差异、重分类差异和其他差异。核算差异是指对经济业务进行不正确的会计核算所引起的差异，即会计账务处理差异，如把工程建造期间的利息计入了“财务费用”。核算差异引起了账户记录的错误，进而导致会计报表的错误。重分类差异是指未按照会计制度规定编制会计报表引起的差异，如未将一年内到期的长期负债在流动负债中单独列示。其他差异是指除核算差异和重分类差异以外的其他差异，如报表附注差异。

　　审计差异类别不同，调整方法也不同。重分类误差和核算差异均通过会计分录调整，分别记录于重分类分录汇总表、调整分录汇总表和未调整不符事项分录汇总表。报表附注差异一般通过文字表述更正。核算差异根据审计重要性原则分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项），不建议调整的不符事项如果管理层不调整不符事项，可能不影响审计报告意见；建议调整的不符事项如果管理层不调整，就必然影响审计报告类型。重要性具有数量和质量两个方面的特性，换言之，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素。一般说来，应当依次按照以下原则划分和调整：

　　（1）将单笔核算误差与所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性比较。对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表。

　　（2）将若干笔同类型核算误差与所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平比较。对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至项目层次重要性水平之下。

　　（3）将剩余的所有未调整不符事项的合计数与报表层次重要性水平相比较。如果剩余的所有未调整不符事项的合计数超过报表层次重要性水平，则应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至报表层次重要性水平之下。

　　（4）经过上述3次比较确定建议调整的不符事项后，最后剩余核算误差便是未调整不符事项，将其过入未调整不符事项分录汇总表。

　　总之，识别错报和调整错报贯穿于报表审计的始终。注册会计师进行财务报表审计，应当以职业怀疑态度计划和实施审计工作，有效执行合理的审计程序，根据错报产生的途径识别锁定错报后，遵循审计差异的调整原则，及时建议和要求被审计单位管理层进行相关调整，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证，从而为发表审计意见，出具审计报告提供依据。