「摘要」本文从分析我国CPA审计收费的现状出发，指出了影响我国CPA审计收费偏低的根本原因是会计市场需求不足，并提出了相应的规范措施。

　　「关键词」 CPA 审计收费 探讨

　　独立审计不同于政府审计与内部审计，它是一种有偿服务。审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，不再被看作研究的前提，而被当作研究的主要对象（廖洪2001）。从经济学角度讲，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。而在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。因此，审计收费问题也成了注册会计师行业所关注的焦点。为此，本文拟对我国CPA审计收费问题作一探讨。

　　一、我国CPA审计收费的现状

　　（一）审计委托人虚拟化

　　审计是在财产所有权与经营权相分离时形成受托经济责任关系的前提下产生的，审计关系源于公司的委托代理关系。理论上典型的审计关系应该是CPA接受审计委托人的委托对被审计单位进行审计，并向审计委托人报告工作和收取审计费用。此时委托人是现实存在的，审计人员的审计收费独立于被审计人。我国目前审计关系中存在的主要问题是审计委托人虚拟化，主要表现在两个方面：一是股东过度分散导致的委托人虚拟化；二是在国有企业中由于产权不清而导致的委托人虚拟化。委托人的虚拟化使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为CPA接受经营管理者的委托对自身进行审计，并接受经营管理者支付的审计报酬，审计过程中稳固的三方关系发生了扭曲。

　　（二）审计收费标准差异悬殊

　　根据目前我国《价格法》和《中介服务收费管理办法》规定，会计师事务所审计业务收费实行政府指导价，CPA的审计收费标准是由各省级财政部门会同物价管理部门制定。目前，我国并没有统一的审计计费标准，有计时收费标准和计件收费标准，也有些会计师事务所按被审计单位总资产金额或营业收入计算收费，更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额。

　　（三）审计收费金额偏低

　　与CPA制度发展较为成熟的英、美等国家相比，我国CPA审计收费标准明显偏低，且即便如此CPA审计也很难按照这些标准收到审计报酬。作为理性的经济人，CPA在过低的审计收费的压力下，就可能会减少审计程序以降低审计成本，这无疑会加大CPA的审计风险。高风险、低收费成为我国CPA审计收费的一个突出表现。

　　二、影响我国CPA审计收费的原因

　　在我国，注册会计师行业起源于垄断，但随着经济的高速发展，会计师事务所和审计师事务所多了起来，出现了垄断与竞争共存的局面。近两年随着“脱钩改制”的完成，更形成了社会审计内部激烈竞争的局面，我国会计市场基本具备了完全竞争市场的特征。从经济学角度分析，在完全竞争市场条件下，价格是由市场供求决定的，企业对价格的控制力很弱。因此笔者认为，作为会计市场价格的审计收费偏低的根本原因是会计市场需求不足。在市场需求不足的情况下，注册会计师就很难按收费标准收费。与会计市场需求不足相反的是，会计市场供给相对过剩，我国会计市场必然处于买方市场状态，其交易的主动权掌握在委托人一方，具体表现为：

　　1、 选择交易对象的主动权掌握在委托人一方

　　在一个公平的、有效的市场中，交易双方均有自由选择交易对象的主动权。然而，在当前的会计市场中，由于会计师事务所发展过快，执业范围又相对集中在审计、验资、资产评估等传统领域，而委托人对于事务所的服务需求并未同步有效放大。仅以上市公司与事务所的关系分析，我们经常可以看到上市公司因种种理由变更为其服务的会计师事务所，而很少看到事务所变更其所服务的上市公司。

　　2、 决定交易价格的主动权掌握在委托人一方

　　在一个公平、有效率的市场中，交易价格取决于卖方的产品质量与买方对产品质量的满意度。即使会计师事务所履行法定程序，提供了公正、客观的服务，其交易价格却很少能按照中国注册会计师协会及物价部门制定的标准执行。决定交易价格的不是服务质量，而是与能否满足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。同时，事务所之间为招揽业务而采取的竞相降价等手段，进一步将事务所置于价格谈判的不利地位。

　　3、 确定交易标准的权限在很大程度上掌握在委托人一方

　　在一个公平、有效率的市场中，交易双方按照公认的、权威的、唯一的标准进行交易。然而，在当前的会计市场中，独立审计准则及其他由财政部门和中注协颁发的规范并不总是唯一的标准，委托人的意志或多或少地影响着交易的结果。有些委托人甚至将能否满足自己的要求（大多为非法要求）作为选择事务所的先决条件。由于一些事务所内部管理不完善，个别注册会计师缺乏起码的职业道德素质和执业风险意识，加之外部监督不力，结果导致这种极端危险的行径畅通无阻。以上种种情况，均使事务所在价格谈判中处于不利地位，大大增加了其按照标准收费的难度。

　　三、规范我国CPA审计收费的措施

　　（一）制定合理的审计收费标准，适当提高审计收费金额

　　我国目前审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。西方国家公认的审计收费标准为审计项目所需的审计工作小时。一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险等都与审计工作小时密切相关，因此，我国财政监管部门可以考虑借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收人、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别人员的小时收费标准，来决定最终的审计费用。这样，就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别。因此，在统一收费标准的前提下还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。

　　针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，并且大力改革。在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。英国的会计基金会也正在酝酿一个激进的计划来纠正会计师事务所因为审计工作收费偏低而导致审计工作力度不够的现象。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。

　　（二）设立审计收费监管机构，根据审计质量收取审计费用

　　要建立有效的审计收费监管制度，首先应该理顺审计关系。针对目前审计委托人和被审计人合一的现象，我们主张按照经济学的原理建立新型的审计关系，设立审计收费监管机构。考虑到在此过程中，可能会涉及到必要的强制性执行措施，因此，该机构可作为地方财税部门的一个隶属单位，由财税部门分拨出一定量人员来运行操作。一方面具有一定的行政权力，同时也可解决机构成员的工资费用问题。

　　这样，三方审计关系中虚拟化的委托人转化为真实的审计委托人—审计收费监管机构。由原来的委托人直接付费给会计师事务所改为由需要审计的公司将审计费用预先付给审计收费监管机构，然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定，之后再根据审计质量决定是否支付费用给会计师事务所。业务的委托仍然是双向自由选择。当年度会计报表审计结束后，现有行业主管部门随即抽取一部分会计师事务所的审计业务，检查审计质量的好坏，对抽查到的严重失实的审计报告，审计收费监管机构可拒绝支付费用，将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金。这样，审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性，注册会计师避免了来自被审计单位由于审计收费金额而产生的压力，可以有效解决或有收费问题，并在一定程度上提高了审计质量。在这种新型的审计关系框架下构建了一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费模式。

　　（三）建立审计收费披露制度，增强审计收费的透明度。

　　我国从2002年起，要求上市公司公开披露支付会计师事务所的审计和非审计服务费用的金额。一般而言，审计收费信息作为重要的审计信息之一，公开披露有助于社会公众对会计师事务所审计收费的合理性进行监督，减少审计收费环节的不正当行为，遏制利用价格进行的不正当竞争。目前，我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且较分散、相对粗略、执行力度较弱，无法让利益相关者取得有用信息。我们认为，应重新制定条文或修订原有规定，务求完善、坚持集中性、详细性和强制性披露，只有集中、详细和强制三者结合才能保证对会计师事务所报酬披露的信息质量。信息披露形式可以是指定网站，或指定报纸，也可以是二者结合。就目前中国资本市场信息的传输环境，可同时指定网站和报纸，关键在于存放的文本及位置要能够让广大信息使用者方便查阅。应推行会计师事务所对公司披露信息的确认制度。

　　（四）促进会计师事务所之间的兼并联合，提升市场竞争力。

　　目前，我国家会计师事务所普遍呈现数量多、规模小、水平低、业务范围窄的现象，有些事务所甚至仅依靠验资生存。针对目前的现状，事务所间的合并、重组显得尤为重要。这不仅有利于审计质量的提高，也有利于在会计服务业进一步开放后增强与实力雄厚的国际注册会计师事务所进行竞争的能力。与此同时，为了提高对审计质量的长期监督，有必要在注册会计师行业大力推广诚信制度，树立优秀会计师事务所、注册会计师品牌意识，信誉好的事务所可以执行级别高的审计收费标准，实行优质优价。诚信建设是持久、系统的过程，一个有信誉的事务所必须能经得起时间的考验，信誉评估机构应经常对全行业的诚信状况展开调查，适时的公布各事务所的信誉等级。从而通过诚信制度与经济利益挂钩的机制，促进注册会计师行业的良性发展。

　　参考文献：

　　1、会计师事务所审计收费监管问题研究课题组 1、会计师事务所审计收费监管问题研究课题组 会计研究2005年第3 期

　　2、周 萍 完善现行审计收费制度的建议 财会通讯 2005年第8期

　　3、林钟高等 独立审计理论研究 立信会计出版社2002年版

　　4、谢德仁 注册会计师行业管制模式理论分析 会计研究 2002年第2期