近年来众多会计丑闻的深刻教训让我们深思，在当前的公司治理结构、财务报告体系及审计技术的条件下，公司财务上的灾难是如何发生的，审计师的独立性是如何受到侵害的，到底是什么使之不能有效的运转呢？

　　三大因素损害审计师独立性

　　首先，公司董事会成员可能不是真正由股东提名的。他们是由股东投票选举产生的，但不一定是股东提名的。那么董事会候选人名单是如何产生的呢？实际上CEO对公司董事会成员有显著的影响。董事会主席通常是公司的前任或现任CEO，其对董事会新成员的提名最具影响力，也决定着新名单何时在董事会会议上讨论。公司管理层对董事会构成的影响似乎与有效的公司治理结构相违背。如果公司董事会代表股东监督管理层，为什么管理层在董事会中拥有如此重要的位置呢？为什么CEO能够提名董事会候选人呢？

　　其次，为激励董事会和管理层为实现股东利益最大化而努力，他们常被授予股票期权或股票分红。大多数股票期权都是依据管理层提供的财务报告的经营成果。如果董事会和管理层能找到方法并期待通过未来效益的提高来隐瞒或延期公司的经营失败，那么当前的期权就能拥有，否则期权就会一钱不值。在这种激励制度和财务报告体系下，当股票期权所带来的收益与道德约束所带来的制约失去平衡时，无论管理层是隐瞒其增加自身财富的行为，还是掩饰其经营失败的行为，都给了管理层通过操纵财务报告，推迟或隐瞒坏消息的动机。如果管理层自身不能掩饰，那么他们会雇用具有“创造能力”的财务咨询专家，通过粉饰财务报告让股东感觉他们已经尽到了责任。

　　最后，对财务报告的审计应由公司的股东大会委托审计师进行，审计师应该是全体股东的代理人。而在实际操作上，具体由公司的管理层在委托、雇佣审计师，尽管形式上是股东大会投票决定审计师的聘请，但审计师是由公司管理层提名推荐，决策权实际上被管理层所左右。公司管理层不仅最终决定着审计师的聘请、聘请费用的高低以及审计费用的支付方式，而且决定着审计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构。

　　特殊国情令中国审计师更难独立

　　我国的公司治理状况和西方国家有着显著的区别。西方国家公司治理的问题是由于股权高度分散导致股东对管理层缺乏约束，外部监督机制不完善所造成的。而我国公司治理的问题是由于股权过度集中所造成的。不过二者的结果却很相似：由于股权代理人的缺位而形成内部人控制的现象。

　　在我国国有独资企业中，财产所有者是国家，国家委托有关部门代理国家行使职权，对经营者进行管理和监督，这些部门实质上就是代理委托人。当需要审计监督时，由代理委托人而不是真正的委托人（国家）对审计机构发出委托，这是一种典型的审计委托人缺位现象。由于这些代理委托人和真正委托人之间仍然有着不同的利益追求，因此出现代理委托人操纵审计机构去欺骗真正委托人的情况也就不足为奇。而在我国上市公司，股权结构特殊———国有股占大多数。一股独大造成持有流通股的股东难以进入董事会，更谈不上参与决策和监督。我国多数公司董事会成员主要来自作为主发起人的国有企业，大多数董事长、总经理和高管层人员由政府任命，董事会实际上是“一言堂”，而且不少公司的董事长和总经理为同一个人。显然在这种畸形的公司治理结构下，委托人和经营者一起弄虚作假、粉饰业绩，换取政治资本就成了理所当然的事情。

　　同时，我国的注册会计师的质量和数量还远远不能满足当前经济鉴证和监督的需要。审计市场中，本应由注册会计师之间的竞争已经演变成会计师事务所之间的竞争。为了生存，一些会计师事务所不得不屈从于有关部门，成为维护这些部门局部利益的工具。注册会计师或直接受到委托人的操纵，或由于上市公司所在的地方政府为保护本地公司，被其所压制或授意，或屈从于其他重要人物。而且相当多的事务所是从以前政府部门中脱钩改制形成的，“等、靠、要”思想严重，市场观念弱，不懂得也不愿意通过吸收高水平的注册会计师来争夺市场，它们为了事务所经济利益，往往靠拉关系、走后门、低价承揽业务，与公司董事会和管理层一起弄虚作假，背弃了职业道德，丧失了注册会计师应有的独立和自尊。

　　综上所述，在管理层影响董事会、董事会和管理层拥有股票期权、管理层决定审计师等一系列机制存在的条件下，审计师的独立性受到很大损害。面对董事会和管理层的非法会计操纵行为，审计师往往被置于两难的境地，严重影响了审计报告的质量。

　　改革公司治理结构四点建议

　　由于现阶段公司治理中的董事会制度、股票期权激励制度及审计师聘任制度存在缺陷，为提高审计师独立性，笔者认为对公司治理结构的改革提出以下几点建议：

　　1、完善董事会制度。除CEO外，董事会成员由外部董事构成，外部董事不能曾被公司雇用，或与公司、高管层之间有明显的商业关系。禁止CEO、现任或前任公司最高管理者担任董事会主席，禁止参与董事会委员提名工作，或禁止负责安排董事会日程或制定会议规则。公司管理层没有必要主持董事会会议，或负责董事会的会议日程，或指导新董事会成员的提名，这些都是独立的外部董事应履行的职责。在董事会认为必要时，公司管理层有义务向其报告经营管理情况。

　　2、禁止所有外部董事、管理层持有其所在公司的股票期权。公司董事会下设薪酬委员会（全部由独立董事构成），负责监督管理层薪酬计划的制定和实施。管理层的薪酬计划需经股东大会批准并予以充分披露，以控制股票期权的滥用，保护股东和公司的利益不受管理层的违规行为所侵害。

　　3、健全和完善独立董事制度。建立外部独立董事继续教育规定，要求其接受由公司提供的继续教育。执行继续教育规定也有助于独立董事与公司迅速变化的业务保持并肩的发展。很少有企业独立董事能与行业及企业的金融、财务报告、公司治理等最新成果保持并肩发展。执行继续教育规定，让独立董事具备一定的财务会计、审计及金融知识能有助于其与公司迅速变化的业务保持并肩发展，有助于保证他们尽到监管职责。

　　4、审计委员会应全部由独立董事构成，并行使聘请审计机构的权力。由于现行的监事会制度作用甚微，故可在引进独立董事制度的基础上，以独立董事为主体构建审计委员会，替代监事会行使财务监督权，委托注册会计师进行审计工作。并要求审计师也不能曾被公司雇用，或与公司、高管层之间有明显的关联关系，以保证审计师的独立审计地位。切断审计师与管理层的各种联系渠道，包括不直接向他们商议和收取审计费用；不与管理层直接签定审计业务约定书；不直接向管理层提交审计报告。这种审计制度安排，可以改变目前广为存在的大股东控制的格局，尤其对改变我国上市公司“一股独大”的股本结构的现状、公司治理的落后格局；可以独立监督管理层，减轻其控制造成的财务失控，维护广大中小股东的利益；可以发挥独立董事的专业特长，尤其是审计委员会中独立董事的财务会计专业特长，使得对审计师选择更趋合理，沟通更容易。

　　概括起来，我国上市公司治理中的几个突出问题是：管理层对董事会的构成和行为有太多的影响；董事会难以胜任或缺乏独立性，不能监督管理层的经营管理；所聘任的外部审计师缺乏独立性。以上改革建议有助于加强公司董事会的监管能力，保障董事会履行职责，使其成为有力而有识的股东代言人，并消除管理层与审计师之间的相关性，从根本上保障审计师的独立性，从而保障投资者和债权人的利益，并最终建立健康、有序的资本市场。