摘　要：以“安然事件”为代表的美国财务欺诈案引起人们许多反思，说明了美国制度安排的结构性缺陷，随后采取了种种针对性措施，本文主要提到其中的审计轮换制度并结合我国的经济环境现状，对综合整治审计市场，建立合理的审计师聘任机制，发挥正常审计市场效能很有借鉴意义。

　　关键词：审计轮换；独立性；审计质量

　　“安然事件”等一系列财务造假案反映了美国现行法律制度仍有漏洞，为了加强资本市场的监督和信息披露制度的变革，保证信息披露的真实性和可靠性，2002年7月30日美国总统布什签署了《2002年萨班斯—奥克斯莱法案》针对注册会计师行业监管，外部审计独立性，公司管理层的责任等方面提出了许多严格的要求。对世界各国的会计制度、证券市场监管及公司治理产生重大影响，当然对我国也有一定借鉴意义，有利于加强完善监管措施。

　　1　事务所未能定期轮换的成因分析

　　高质量的审计能更好的保护股东利益，而有效的审计依赖于审计独立性。《法案》特别要求负责审计业务的合伙人应进行定期轮换，即会计师事务所的主审合伙人，或者复核审计项目的合伙人，为同一审计客户连续提供审计服务不得不超过5年，否则将被视为非法。就我国而言也有必要进行审计轮换，中国注册会计师协会虽然也曾经明确规定“应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师”，以维护其独立性，但对其定期轮换年限尚无明确规定，许多上市公司的审计机构不是未按规定进行定期轮换就是换的过频过快，其中有诸多原因但不乏有欺诈成分。我国事务所1999年脱钩改制完成，由以前各部门的全民或集体所有成为独立的法人实体，但事实上许多事务所仍未与以前的单位完全脱钩，有些仍在搞行业垄断、地区封锁、条块分割，多头管理，事务所之间相互诋毁等不平等竞争。其主要业务仍凭借着以前的人情利益关系，从属于原被审单位，从实质重于形式来看，并未做到真正意义上的脱钩改制。由于我国审计市场准入与退出机制并不完善，加之竞争程度愈演愈烈，拉拢维护好老客户已成为事务所生存的必要保障，从而其独立性不可避免受到某种程度的损害。此外，我国事务所经营成果实行承包经营和利润分成，缺乏统一质量控制也成为提高审计质量的一大障碍。事务所不能做到定期轮换，不仅违背审计独立性宗旨，而且容易与被审计单位达成某种默契，形成利益上的互补，人际上的融洽关系。另外，即使某些注册会计师依法能够做到秉公执法因长期服务于某一客户，长期沿用某一审计方法或审计某些审计项目，形成思维定势不容易发现问题。安然事件就是一个很好的例子。因此有必要根据我国的实际情况，进行四年或五年的定期审计轮换以增强审计独立性。注册会计师的实质独立至关重要，而形式独立也必不可少，形式上的独立性是实质上独立性的必要保证。会计师事务所强制轮换实现了形式上的独立性，这对维护投资者信心十分重要，因为审计师和审计客户之间长期的业务关系会损害独立性。

　　2　事务所频换的成因及治理策略

　　目前的现状是许多上市公司更换审计机构过频过快，而往往又都是在年报出具之前与审计机构达不成一致意见所致，如2005年报报出之前就有92家上市公司更换了事务所，如此大规模的频繁更换事务所现象仔细分析就会让人们怀疑其年报的真实可信度，而这又是中国的国情。审计市场上是由上市公司雇佣事务所对自己进行审计，在买方市场条件下，上市公司成为市场的主导者，它们可以随意操纵事务所的更换，让事务所的审计意见服务于自己的主观意志。这一不合理现象是由我国审计市场的过度竞争及监管机制不完善造成的。据悉我国排名前十家的大事务所几乎占据百分之九十几的审计业务，而国际四大独享B股、外资企业审计等业务外，还通过高额收费吞噬国内市场，与国内业界疯狂压价恶性竞争的疯抢态势形成鲜明对比，恶劣的竞争环境必然造成许多事务所为了生存不被解聘，以放弃审计独立性为代价，听从委托人的安排，因而购买审计意见的现象层出不穷。因此有必要对上市公司更换机制进行改善，但选聘的委托权不应掌握在上市公司手中。

　　审计产生的动因是受托责任关系，正常的审计委托代理关系由审计委托方，审计主体和审计客体三方组成，他们之间的关系应该是所有者委托注册会计师对被审计单位进行审计，即委托者拥有对事务所的选择权。这种审计委托人与被审计人合二为一现象打破了审计三方的平衡关系，不能充分保证事务所的独立性。独立性是审计的灵魂，也是注册会计师职业生存和发展的源泉。但由于现代企业股权分散程度较高，往往由经营管理者代行投资者选择事务所的权力。而我国上市公司一股独大内部人控制现象又非常严重，董事会代表的仅是某些大股东的意志，监事会和审计委员会理应代表所有者选聘事务所，事实上只是董事会的附属，在目前不完善的公司治理环境下，并未真正发挥应有的监督职能，有待于公司治理内控的完善，明确上市公司董事及高层主管的责任。同时加强事务所的外部监管。管理当局通过对审计师聘任决策的影响达到购买审计意见或实施审计师变更实施威胁，影响会计师的独立性，这些都可能降低审计质量，被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所变更或妥协隐藏下来，必须改变选择审计师和决定审计费用的决定权掌握在被审单位手中的现状。因此有必要进行招标式项目管理制度进行事务所的选择。可在一定程度上杜绝被审计单位为购买审计意见而选择事务所现象的发生。

　　至于招标方法不应单纯以事务所的报价作为惟一标准，否则会使某些小所为了中标不计成本疯狂压价，结果中标的也许仅是一些收费较低，但审计质量并未得到保证的事务所，结果只能是事与愿违。所以，还应建立多项考核标准，如事务所声誉、业绩、信誉评级、有无审计污点、规模及人力资源等。至于是由国资委、证监会或被审计单位的上级主管还是由中小股东联合行权进行审计委托，目前就孰优孰劣尚无定论，但其最终目的都是为了加强审计人与被审计单位的相对独立性，改变目前不合理的审计师聘任机制，使对事务所的选择权报酬给付权回归股东，使事务所从经济利益人际关系上不受制于被审计单位。由各方面专家组成评审委员会，进行综合排名打分来最终决定中标单位。才能做到既保护了事务所的既得利益又维护了资本市场提供高质量的信息需求。不断提高审计质量，规避了“劣币驱逐良币”的不合理现象发生，建立正常的委托代理关系，促进审计市场的良性循环，避免了恶性竞争，用事实证明良好的执业信誉才是占有广大市场份额的源泉和动力。

　　因此，审计执业环境的净化有赖于有效的法律制度安排，经济及社会环境的根本好转，并始终需要加强注册会计师队伍素质建设和提高行业公信力市场竞争力。这样才能做到既保护好注册会计师事务所的应得利益，又不断提高审计质量，提升本行业的社会正面形象。

　　[参考文献]

　　[1]　唐臻怡。安然公司申请破产案与美国审计制度。财务与会计，2002，（3）。

　　[2]　张为国、沈振宇。我国应如何借鉴美国《萨班斯—奥克斯莱法案》。中国证券报，2002.

　　[3]　雷光勇、李淑君。审计师聘任机制改革与独立性保持。审计与经济研究，2005，（5）。