固定资产投资审计是审计工作的重点之一，经过20年的洗礼，而今作为审计界最活跃的元素之一，取得了累累硕果，并日益呈现勃勃生机和活力。通过投资审计，规范投资行为，促进投资管理，提高投资效益，从微观入手，从宏观着眼，及时反馈真实、可信的审计信息，为党和政府决策服务。随着我国投融资体制的改革和加入WTO，投资领域出现了许多新情况、新问题，审计机关和审计人员需要审时度势，主动应对，分析新情况，解决新问题。《浙江省国家建设项目审计办法》的颁布实施，浙江的投资审计工作进入了新的发展阶段。因此，要加强对投资审计的理论研究，给投资审计以准确的定位，理顺投资审计与财政预算执行审计、经济责任审计的关系，以利于投资审计的深入开展。

　　一、固定资产投资审计的定位问题

    跨入二十一世纪，固定资产投资审计迎来了新的发展机遇，将进入一个大的发展时期。国家审计机关投资审计如何定位，是摆在投资审计工作者面前的重要课题。只有定位清晰、准确，投资审计事业才能更好地发展。

　　目前关于投资审计的定位众说不一。有人认为投资审计的作用主要是加强建设资金管理，因此审计重点应该是资金和财务收支；也有人认为投资审计主要是为政府节约财政支出，因此重点应放在工程造价审计上。前者带有一定的片面性，后者混淆了政府审计和中介服务的界限。把投资审计列为财政审计的重要组成部分亦值得商榷，因为投资审计的专业性特别强，与其他审计形成了较大的区别。

　　明确投资审计的定位，应当考虑：

　　（一）定位要与国家宏观经济政策取向相适应。这是审计监督服务经济建设大局的要求。投资在国民经济运行中，发挥着至关重要的作用。1998年以来，国家实施积极的财政政策，加大了固定资产投资力度，加强了对国民经济长远发展具有决定性作用的基础设施建设，到2002年，国家共发行长期建设国债6600亿元，集中建设了一大批基础设施项目，全社会固定资产投资平均每年增长约15％，投资每年拉动经济增长1.5至2个百分点。坚持扩大内需的方针，继续实施积极的财政政策和稳健的货币政策，是今后一个时期我国宏观经济政策的基本取向。因此，投资审计的任务会更重，作用更明显。

　　（二）定位要与体制改革方向相适应。公共财政体制的建立，投资的结构、领域将发生变化，财政性建设资金将主要投向公共工程；投融资体制改革后，投资的方式、主体会发生变化，融资方式趋向市场化，投资主体呈现多元化，民间资本进入基础设施领域的速度加快，政府性投资将主要起引导作用，资金投向的范围会更广、更多元；与之相适应，政府管理项目的观念方式、所依据的法规制度也正在发生较大的变化。因此，投资审计的重点要明确，模式要创新。

　　（三）定位要与社会客观需要相适应。投资领域还存在一些不可忽视的问题亟待规范：低水平重复建设较为普遍、损失浪费和资产流失比较严重、建设市场秩序不规范甚至混乱、违法犯罪现象时有发生、投资效益差、投资效率低等。社会各界对这些问题的关注度不断上升，对审计的期望也很高，要求投资审计不仅要会查问题，而且要能分析问题，审计后要能回答：国家、地方的投资政策和法规是否完善，执行情况如何，存在哪些问题，对改进这些问题有什么建议；政府相关部门的投资监管是否到位，工程建设领域里产生这样或那样的问题，乃至严重的违法犯罪，根源又是什么；从整体和局部、长远和近期来分析项目投资的经济效益、社会效益究竟怎样，有无重复、浪费，有无结构、布局不合理，有无过度超前或滞后等等。因此，投资审计的力度要加大，层次要提高。

　　基于上述认识，我们认为：公共工程是今后政府投资的核心内容，社会关注的焦点之一，积极财政政策的实施、公共财政体制的建立、各项建设管理制度的完善会加速公共工程投资模式的形成，所以，公共工程将成为投资审计的重点内容。当然，公共工程投资模式的正式形成有一个过程，现阶段投资审计还要做好以下几个方面的工作：

　　（一）财政预算执行情况审计与国家建设项目审计相结合。财政性建设资金形成固定资产产生效益，需要经过分配、拨付、使用等环节。财政预算执行情况审计与国家建设项目审计相结合，实现把一个具体的建设项目纳入宏观的财政范畴，审计可以从宏观着眼，发现问题，提出建议。财政性建设资金的预算分配是投资管理的龙头，也是宏观经济管理的一个重要手段，必须加强审计监督，这就要求投资审计的关口前移。要通过预算分配环节的审计，分析财政性建设资金的投资分配原则是否符合国家投资政策、投资规模是否在人大批准的预算之内、投资结构是否合理、投资分配的内控制度是否健全有效，从宏观上掌握预算执行的总体情况，促进财政性建设资金配置效率的提高。

　　（二）全面审计与突出重点相结合。突出重点是保证审计质量、出“精品”的关键。投资审计突出重点，就要围绕党委政府工作的中心，围绕社会经济运行中反映出来的、社会各界普遍关注的问题来开展工作，突出对重点领域、重点行业、重点资金的审计。具体而言，审计的重点应当是数量大、影响大、关系到公众切身利益的投资项目，包括：关系社会发展的基础设施领域；关系社会可持续性发展的环境保护领域；关系社会生活质量的社会公共服务性领域。

　　（三）工程审计与财务审计相结合。建设项目固有的特点决定了投资审计的内容不仅包括财务收支审计，而且包括工程审计。工程审计实际上就是建设管理全过程的审计，包括：有无违反基本建设程序；建设规模和投资有无超概；土地使用及政策处理情况如何；有无按规定进行设计、施工、监理及设备材料采购的招投标；工程价款的结算支付是否真实等。工程审计与财务审计相结合，有利于提高审计的深度。随着招投标制、监理制、合同制等工程管理制度与国际接轨，国家规范建设行为的法律、法规进一步完善，工程审计的力度需进一步加强。

　　（四）真实性、合规性、效益性审计相结合。开展投资绩效审计是投资审计发展的必然趋势。投资审计要在真实性、合规性审计的基础上，评价项目建成后的经济效益、社会效益、环境效益是否达到项目可行性研究报告、设计文件提出的预期指标，深入分析投资绩效未达标的原因，揭示项目在投资决策、投资管理上的深层次、共性问题，有针对性的提出审计建议，积极发挥审计在国家宏观调控中的重要作用。

　　（五）监督与服务相结合。审计监督是审计法明确规定的国家审计的职能，最终目的是为经济建设服务，监督与服务是相统一的，监督越到位，服务作用越明显。投资审计不仅要严格依法审计，加大对投资领域重大违法违规问题的查处力度，而且要提高层次，研究分析投资领域在制度上、机制上存在的问题，对这些问题进行深刻揭露，促进投资管理，健全法规制度，通过监督体现服务。

　　二、固定资产投资审计的范围问题

    《中华人民共和国审计法》第二十三条规定“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督”。《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条规定“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督”。因此，固定资产投资审计围绕“国家建设项目”开展审计工作。据此，固定资产投资审计从最初仅仅对建设项目的资金使用与管理进行审计监督，发展到目前对整个建设项目的建设管理、财务管理、投资管理进行全方位审计；对建设项目从立项到设计、施工、竣工等各个环节进行监督；对建设项目的经济效益、社会效益、环境效益进行评价，审计内容不断拓展。审计的对象不仅包括具体的国家建设项目，而且包括掌管建设资金的政府主管部门。

　　1998年以来，国家宏观经济模式发生了深刻变化，国家开始实施积极的财政政策，投融资体制改革继续深化，融资方式趋向市场化，投资主体呈现多元化，极大地刺激了固定资产投资的增长。从项目上看，实际上包括了财政预算安排的建设项目、各项政府性收费和建设性基金安排的建设项目、预算外资金专项安排的建设项目、由政府担保的国内外建设贷款和社会集资款建设的项目、国家政策性银行贷款安排的建设项目，投资审计面临着任务量激增，而审计力量又不足的问题。投资审计一方面要充分利用社会审计和内部审计力量，另一方面应适当收缩战线，控制审计范围，根据项目的内在性质确定审计对象，改变投资审计的重点。

　　随着政府职能的转变，公共财政体制的建立，投资的结构、领域将发生变化，财政性建设资金将主要投向公共工程，投资审计也应适时转变模式。公共工程审计模式符合国际惯例，符合我国市场经济体制的取向。由于公共工程一般只能由政府来实施，也比较难以引入竞争机制。选择公共工程审计作为国家审计机关的投资审计模式，无疑是我国市场经济体制的必然选择。因此建立公共工程审计模式已是当前审计实践迫切需要解决的重要课题。目前，市政工程作为公共工程的主要组成部分，也逐渐融合非国有的资金，包括民间资金，而以是否为“国有”来确定投资审计的范围已不适应市场经济的发展需要，并将束缚投资审计的发展，这种情况对投资审计的范围提出了挑战。投融资体制改革后，投资主体多元化，民间资本也以更快的速度进入基础设施领域，如杭州湾跨海大桥总投资118亿元，民间资本所占比例已经过半。今后，政府性投资将主要起引导作用，资金投向的范围会更广、更多元。而许多非国有投资的基础性、公益性项目该审而不能审，从而成为地方政府处理的难点和老百姓关注的焦点。《审计法》所定义的国家建设项目审计概念已不能涵盖它当初想要包括的内容。投资审计有必要根据形势的发展，顺应公共财政体制的建立，按照公共工程的思路来规范国家建设项目，调整国家建设项目审计的内容，更新投资审计的方式方法。

　　从审计机关内部分工看，投资审计是一个更宏观、更全面的概念，资金与项目审计相结合才能解决投资审计问题。投资审计的对象不仅包括具体的国家建设项目，而且包括掌管建设资金计划、拨付权的政府主管部门；审计范围不仅包括建设项目的预算执行情况和决算，而且包括专项资金的筹集、管理、使用情况；重点审计内容不仅包括财政财务收支，还包括建设项目的工程造价和工程建设管理。只有资金与项目审计相结合，才是一个完整的投资审计。

    三、国家建设项目审计与专项建设资金审计的关系问题

    固定资产投资审计既包括国家建设项目审计，也包括专项建设资金审计，它们是固定资产投资审计的两个重要方面，但目前两者没有很好地结合起来，存在着脱离现象。一方面，由于审计管辖权的制约造成资金审计和项目审计相脱离，如对于中央专项资金的审计主要由审计署负责，而该资金投入的项目主要由地方各级审计机关进行审计；另一方面，部门之间的不同分工也造成了专项资金审计与项目审计相脱离，如交通、建设、水利等部门内的专项资金主要是由各专业审计部门进行审计，而没有放到整个投资审计的范畴内。

　　（一）项目审计和资金审计都是固定资产投资审计的重要组成部分。由于国家建设项目审计范围相对较为明确、问题相对较为集中，所以目前各级审计机关的固定资产投资审计主要都是以项目审计的方式进行。同时，随着投融资体制的转变，专项建设资金审计在固定资产投资审计中也将发挥越来越重要的作用。另一方面，资金审计和项目审计在诸如资金来源、审计目标、审计内容和审计对象等许多方面都各有侧重。可以说它们一个是宏观审计，一个是微观审计；一个是面上的审计，一个是点上的审计；一个是广度上的审计，一个是深度上的审计。与项目审计相比，专项审计调查具有机动灵活、涉及面广、宏观性强等特点，有利于各级领导及时了解情况，及时发现并纠正问题。

　　（二）坚持以资金为主线。由于投资审计是一项政策性很强的工作，既涉及到国家宏观调控政策，又涉及产业结构调整和体制改革，直接涉及到中央与地方、部门与单位的利益关系和广大人民群众的切身利益。所以，充分发挥固定资产投资审计的优势和职能作用，实现宏观服务层次上的突破，是固定资产投资审计发展的一个基本趋势。而针对国家建设项目所进行的审计，往往只是着重从项目本身去评价项目的可行性和效益性，仅注重了单一项目而忽略了固定资产投资的整体性问题。所以，应树立整体、宏观意识和全局观念，充分认识资金审计的重要性，做到跳出审计谈经济，围绕经济搞审计。要实现审计观念由就审计论项目向就审计论投资结构、效益、调控政策转变，由项目审计向资金审计转变，促进规范投资行为，落实调控措施。通过一个项目的审计，一批项目的审计，一个方面的审计，来揭示投资存在的深层次、共同性的问题。

　　（三）项目审计是资金审计的基础。在充分认识到专项资金审计的重要性的同时，我们还必须认识到国家建设项目审计是投资审计的重要组成部分，必须通过建设项目审计，才能揭示出财政资金在投资方面存在的问题。另外，由于项目审计具有接触面大、信息多、资料实等优势，所以资金审计必须从这一基础出发，立足微观、着眼宏观，对审计资料作出全面系统的分析，才能从宏观与微观的结合中得出某一时期该地区经济状态的宏观结论，才能全面评价资金用于国家建设项目支出的效果及为以后的财政收支安排决策提供可靠的依据，从而切实有效的加强宏观调控。所以，采取以资金为主线，以项目为基础，资金审计与项目审计相结合的方式，能真正做到从宏观着眼，微观入手，促进项目主管部门和项目建设单位加强建设资金和建设项目的管理，充分发挥国家建设资金的使用效益，有利于增强投资审计工作的深度。同时有利于统一配置审计资源，有利于集中力量，突出重点，深入揭示重点行业在建设资金管理和使用中的突出问题，分析深层次的原因，有针对性地提出审计建议，实现从微观入手、服务于宏观调控的目的。

　　四、在投资审计中积极探索

    绩效审计开展投资绩效审计是投资审计发展的必然趋势。从国外看，绩效审计叫“三E”（Efficiency、Effectiveness、Economics）审计。英国国家审计署主要开展绩效审计，即对政府部门和公共机构的财政、财务支出的经济性、效率及效益进行监督。英国绩效审计的主要目的是向议会提供关于收入、支出及资源管理中主要领域的经济性、效率及效益的独立信息、证明意见及建议，主要目标是寻求提高绩效的途径并鼓励和帮助被审计单位采取必要的措施以改进系统及控制措施。加拿大把专项审计调查与绩效审计结合起来，同时利用社会力量进行审计。美国从20世纪70年代起，财务审计一般不足15％，绩效审计占85％以上。经济效益是我们从事一切经济活动的出发点和归宿。全国和全省经济工作会议都提出要把经济质量和效益作为当前经济工作的一个重点。随着我国改革开放由粗放型转向集约型和实现可持续发展战略的实施，社会大众日益关注经济效益问题。加入WTO无疑加速了这一进程。审计机关在加强财政财务收支审计的同时，应根据客观需要逐步开展绩效审计。

　　从审计业务的发展角度看，投资审计要积极拓展绩效审计新领域。这是提升投资审计层次，真正发挥投资审计作用的一个重要途径。随着社会主义市场经济的发展，改革开放的不断深化，特别是党的十六大提出了审计机关要在权力的制约和监督方面发挥职能作用，这对投资审计工作提出了新的要求。同时，投资领域也正发生一场深刻的变革，投资又是资本运动和资本增值的一种重要方式，对国民经济运行至关重要。2002年全国固定资产投资已达4.3万亿元，较1990年增长8倍多，其间国民经济以年均9.3％的速度递增，投资对经济的拉动作用十分明显。但是，投资领域也存在一些不容忽视的问题，突出表现在投资绩效很不理想。具体表现在：一是低水平重复建设仍然比较普遍。比如楼堂馆所，有的单位建的招待所、培训中心主要为上级部门来人提供服务和开会用的，大多数时间空闲，利用率较低，而与之相对应，医院里却人满为患。这说明一方面存在大量重复建设，另一方面很多的建设不到位，这实际上是整个投资绩效的一个重要方面。二是损失浪费和资产流失比较严重。从二十年审计实践看，基建工程款虚报冒领问题时有发生，大量工程款被核减，其中核减率有的是10％，有的是20％、30％，若审计机关不去审查，就会造成国有资产的流失。三是建设秩序尚不规范，有些方面如项目设计、招投标、物资采购、工程建设还比较混乱。四是投资领域违法犯罪现象时有发生。从全国看，高速公路工程出现数次贪污、受贿案，责任人已被追究刑事责任。五是投资效益差，效率低。从全国看，每1元钱投资所带来的GDP，1990年为4.12元，1995年为2.87元，2002年则为2.37元；基本建设的固定资产交付使用率，1990年为80％，2001年则为68.2％，总体处于下降水平。产生问题固然有监督不力、体制不适应、法制不健全等多方面的原因，其中最根本的因素是管理不善，效益低下。而绩效在投资领域表现得最直接、最完整，投资领域也容易开展这项工作，因此必须强化审计监督，拓展投资审计新路子，积极探索中国特色的投资绩效审计。

　　当前投资领域的绩效审计着重要抓财政性投资项目绩效审计，抓住投资决策、投资管理、资金使用和投资效果四个环节。通过审计，旨在揭露投资领域存在的因决策失误而造成重大损失浪费、超概算、挪用资金等问题，促进投资项目的管理，推进投融资体制改革，规范投资秩序，提高经济效益和社会效益。一方面要反映项目的绩效情况，特别是在改善当地经济投资环境，促进可持续发展等方面的社会效益；另一方面要反映项目的管理情况，审计要揭露财政投资管理中的问题、建设领域的弊端，同时要审计核减，体现审计效益，发挥审计在建设项目后续管理方面的作用，促进加强财政投资管理，这也是切实贯彻省政府146号令的具体要求。

　　借鉴国外经验，结合我国国情，投资绩效审计要围绕三个方面进行评估。一是经济性，也就是同样办一件事，要花得少，我们的审计核减就体现了这个思路；二是效率性，即花得好；三是效果性，究竟花得值不值。其中一个共同点就是要对政府财政支出的资金节约度进行监督。绩效的“绩”就是业绩、成绩：“效”就是成效、效果、效能。审计机关开展投资绩效审计要围绕上述三个方面进行评估。

　　投资绩效审计要抓重点，选择投资规模较大、国家投资融资比例高、对地区经济发展具有重大影响、领导十分关注和社会大众比较关心的投资项目进行，从投资立项、可行性研究到项目竣工决算，以及项目投入使用后发挥的经济效益和社会效益，审计机关应进行全过程、全方位的审计，以起到审计一个点、影响一大片的效果。投资绩效审计也要与决策、责任挂购，立足于为领导和有关部门投资决策服务，立足于为国家宏观调控服务，立足于扩大审计影响、发挥审计威慑力服务。审计人员在投资绩效审计时要严把审计质量关，实行执法责任过错追究制度，从而提高审计成效。

　　要提高对投资绩效审计重要性的认识，明确投资审计既是一种服务，同时也是一种更高层次上的监督。审计署对长乐机场的审计报告引起了国务院领导的高度重视，主要是监督层次高，审计影响大。实施投资绩效审计要理顺思路，借鉴加拿大的综合审计经验，要在财务收支真实性、合法性审计的基础上进行，注重审计资源的共享互通和审计方式的有机结合；要着眼于宏观，从微观入手，分析投资项目中影响绩效的相关因素，帮助被审计单位加强管理，提高经济效益和社会效益；积极运用审计调查手段，取得第一手的可靠资料，解剖麻雀，有针对性地提出审计建议，为领导决策提供依据；注重审计创新，运用计算机等现代信息手段开展投资绩效审计，提高审计质量和效率；投资审计干部除了掌握审计、工程专业和财务管理知识外，关注投融资体制改革动态，学习、熟悉绩效审计方法与技术，以适应投资绩效审计开展的迫切需要。

　　五、固定资产投资审计的几个具体操作问题

    （一）审计中面临的法律诉讼问题。法律诉讼问题主要体现在工程审价中，《合同法》与《审计法》的矛盾问题，涉诉案件应走民事诉讼程序还是行政诉讼程序的问题。这是当前投资审计面临的一个难题。我们认为，对于这类问题我们要有正确的认识，一方面，《合同法》与《审计法》的层次不一样、规格不一样，法律规范的对象不同；另一方面，我国要构建社会主义市场经济体制，无论政府机关还是企事业单位及个人，都要在法律的约束下开展具体的行为。因此，采取的主要对策：一是程序不能错，包括文书的程序、取证的程序；二是有所为有所不为，审计应充分利用法律赋予的权利开展审计监督，同时注意部门之间的职能分工，不是职责范围，不要越俎代庖，要有所不为；三是注意审计的策略、方法，坚持以建设单位为主要对象。在价款审计方面，应抓住监理不到位问题多做文章。解决合同纠纷问题看合同中有否包含先审计后结算内容，另可抓住对方违反合同的事实依据。合同双方应当签订一个好的施工合同，避免合同上的缺陷。合同应充分体现公平公正，既不显失公正，又不让承包商有空子可钻。同时合同双方要依法履行合同，防止合同履行过程中未依法签订变更联系单和补充协议造成国有资金流失。

　　（二）审计监督的法定地位问题。审计机关、财政部门、行业主管部门甚至中介机构对建设项目都可以监管，对建设项目的审查由于受利益的驱动，没有明确的法律法规对这些不同的部门、不同层次的监管加以规范，造成目前监管体系比较混乱的局面。部门之间缺乏沟通与协调，交叉重复检查多，影响项目的正常建设；对一些财政性投资项目，财政部门凭借其资金拨付权，强行规定由其垄断组织审价后进行决算批复，委托经费轻易列入财政预算，对审计机关和建设单位内部审计或委托中介机构审计的结果不予认可，其结果造成审计机关在开展这项工作时难以索取必须的工程技术资料，在审计力量不足时组织、借助中介机构和相关人员参与审计的经费得不到保障，建设单位不愿接受审计机关审计的现象。各部门各自为政，没有一个部门行使经常性的监督检查职责，出现了有的项目一年接受若干次检查，而有的项目从建设到结束没有监管部门过问的怪现象。基层审计机关为了更好地履行法定职责，在协调与财政部门的关系上牵制了大量的精力。

　　（三）利用社会审计力量的审计经费问题。针对审计力量与审计任务的矛盾问题，我省制定了《浙江省国家建设项目审计办法》，该办法解决了国家建设项目竣工决算必审制的问题，未经竣工决算审计的，不得办理竣工验收手续；突破了单纯依靠审计机关自身力量进行审计的模式，解决了利用社会中介机构开展国家建设项目审计的问题，有效地解决了审计力量不足的矛盾问题。《〈关于浙江省国家建设项目审计办法〉的实施意见》中对于审计经费的解决主要有三个途径：一是列入同级财政预算，安排专项经费；二是在审计核减额中安排解决；三是按《浙江省建设工程造价咨询服务收费管理办法》规定的标准，由建设单位支付。这三种途径都存在一定的实际问题需要解决。第一种途径，由于财政部门也同时在竞争这块市场，开展这项工作的专项经费往往得不到充分的保障。第三种途径，作为国家建设项目的审计，审计经费由建设单位支付，审计的独立性会受到影响，也很难保证社会中介机构的审计质量。看起来，只有第二种途径能够充分发挥中介机构的主观能动性，同时也能保证审计质量。但是由于工程项目审价环节和竣工决算审计环节的一定的时间差，审计经费的解决主要靠审价核减额解决的情况下，竣工决算审计会完全依赖于审价的成果。对于这样的问题，今后可以从加强计划管理的角度逐步解决，将项目的审价和竣工决算审计结合起来，并在项目实施的早期就给予明确，长期跟踪，视有审价条件了，就及时组织中介机构开展审价并最终完成竣工决算审计任务。作为审计机关应积极争取财政部门的支持，争取充足的审计经费，保障国家建设项目审计的有效开展。