一、文献综述

　　独立审计责任构成结构有两层涵义：

　　其一，指的是独立审计责任由哪些类型的责任构成及其有机组合；

　　其二，是指各类型责任的构成与有机组合，我们称之为独立审计责任内容结构。本文基于前者进行探讨。

　　独立审计责任由哪些类型的责任构成的文献很多，概括起来主要有：

　　（1）英国的汤姆。李在《企业审计学》中将（独立）审计责任分为三部分：①法律责任，即对企业及其股东的契约责任；②道德责任，即注册会计师通过其参加的会计团体规定的成文或不成文的职业行为规范对自己的职业和同行应负的责任；③道义责任，即注册会计师对法律上未要求其负责的那些人（贷款人、供应商、政府机构和雇员等）负社会责任，这些人对审计意见的性质颇感兴趣并依赖之。刘明辉在其主编的《独立审计学》中持同样的观点。

　　（2）《蒙哥马利审计学》将（独立）审计责任分为两部分：①审计人员的职责，指审计人员在执行审计业务时应当履行的专业职责；②审计人员的法律责任，指社会强制人们履行专业职责的一种手段。

　　（3）谢荣在其专著《市场经济中的民间审计责任》将（独立）审计责任分为两部分：①职业责任；②法律责任。毛岩亮在其专著《民间审计责任研究》也持同样的观点。

　　上述众人的研究成果为独立审计责任结构的研究提供了很好的借鉴，然而对于“独立审计责任为什么由所提出的责任类型构成及其各自的范围”似乎语焉不详。鉴于独立审计责任安排的目的是为了更好的实现独立审计的价值，本文考虑从独立审计价值实现过程着手研究独立审计责任结构，用契约经济学的观点来说即从独立审计契约履行的角度着手研究。法律经济学的研究表明，在不完全契约事项导致契约发生争议时，独立审计契约的履行需要合理的履行机制作为其执行基础，而在不同的履约机制中独立审计代理人承担着不同的责任，因此通过对独立审计履约机制研究来解决独立审计责任结构问题，不失为合理研究思路。

　　而独立审计本质上是一种“公共契约”，作为“监督经营者对一般通用会计规则的遵守和对剩余的会计规则制定权的适当行使”的“外部权威”，可以理解为主要涉及审计委托人（投资者）、审计代理人、经营管理层和监管机构四方的契约。独立审计契约履行机制主要是依靠法律惩罚的强制履约机制与私人惩罚的自我履约机制，由于责任是义务与制裁（惩罚）的桥梁，因此与之相应，在不同的履约机制中独立审计责任的类型自然不同，前者对应于法律责任，后者则对应于道德责任。

　　二、独立审计契约的强制履行机制与法律责任

　　独立审计契约的履行需要依赖法律的权威与裁决，不容契约参与者对法律权威展开谈判，因此独立审计契约的强制履行机制实际上主要是指一种法律机制。从经济学的观点看，法律是一种通过第三方实施的行为规范，其机理在于法律本身也可以通过博弈形成，因而法律既可以通过改变博弈结构如当事人的选择空间、收益函数来改变博弈的均衡结果，也可以通过不改变博弈本身来改变的均衡结果，这主要是通过改变个人行动的预期来实现的。然而，法律本身作为一种不完全契约，当将其作为其它契约的强制性权威时，就不可避免的需要其拥有剩余控制权的司法部门有一个适当的出发点，就此而言有两种竞争性的法律契约理论给出了不同的要求。传统法律契约理论认为，法庭在对注定是不完全的契约进行裁决时，所强调的是提供“公正”的契约条款来填补契约的“空隙”。而法和经济学理论则认为，法庭作为裁决方不应该直接以公正性作为判断标准，而应该在考虑缔约各方签约意图的基础上，以减少交易成本、签订经济上有效率的契约为前提。尽管出发点的不同，对法律强制机制的功能及其效率的认识就存在较大的差异，然而法律机制作为独立审计契约的强制履行机制，无疑需要对公平目标与效率目标两者加以适当兼顾。独立审计法律责任中的“深口袋理论”逻辑便是基于公平目标的考虑，而1995年12月22日美国国会通过的《私人证券诉讼改革法案》所确立的用“公允份额”的比例责任系统替代连带责任规则，则体现了效率目标的回归。

　　法律机制的功能服务于契约法的基本目标：是各缔约方能实现其私人目标，其基本原理就是通过强制履行契约来增强人们之间的信任并由此而协调相互之间的行为，其具体的作用机理就是违约赔偿条款的运用，当然这首先需要辨别独立审计契约能否被强制履行，一般而言如果契约当事人违约是因为受到另一方的强迫、意外事件使得契约不可能和没有必要而不能有效履约，那么法律上就不可强制履约。一旦独立审计契约通过司法辨别可以被强制履行，就需要对适用的违约赔偿机制进行选择。当违约损失易于判定且违约影响范围较小时，补救赔偿是适当的，它适合于违约“私害”的赔偿；当违约损失不易判定且违约影响范围较大、时间较长时，通过“禁令”形式的衡平赔偿就是适当，它适合于“公害”的赔偿；而当违约性质恶劣、易于造成对法律权威的藐视或挑衅及对后续性契约行为有不良的导向性影响时，超额赔偿机制就是适宜的。对于独立审计契约而言，通过业务约定书（私人契约）而对客户应承担的法律责任，其损害赔偿适合于损失补救赔偿机制的强制执行；而从公共契约来理解独立审计，对于独立审计承担的对第三者的法律责任，其损害赔偿则适合于衡平赔偿机制（禁令形式）强制执行；当然两者都有可能受到超额赔偿机制的制约而被强制执行。这为法律惩罚（赔偿）尺度提供了合理的依据。

　　法律机制作为一种强制性的独立审计契约履行机制，其功能在于提供一种契约争议私下解决的参照物，而并不是非要直接参与独立审计契约纠纷的调解不可，其效率也不在于直接带来多少履约成本的节约，而在于因其威慑和参照系统的作用而减少了多少本来需要在法庭解决而实际上在法庭外就解决了的独立审计契约纠纷。因此，我们认为：独立审计契约强制履行机制中为法律惩罚提供依据是独立审计法律责任产生的根本原因，而作为威慑和参照系统加快传递信息、形成一致预期则是独立审计法律责任一个最为重要的作用。

　　三、独立审计契约的自我履约机制与道德责任

　　与一般契约一样，独立审计契约的自动实施，需要其本身必须是各缔约参与方通过博弈所达成的处于纳什均衡状态的契约。现代非合作博弈论的研究表明：如果一项契约或协议不能构成纳什均衡，它就不可能自动实施，因为纳什均衡意味着，给定其他博弈参与方都遵循契约或协议对每个参与方规定的行为规则，某一个参与方就没有积极性去背离它，否则其利益将受损；反之，假若一项契约或协议没有处于纳什均衡状态，那么至少会有一个参与方违背这个契约或协议而使其福利得到改善。这意味着，独立审计契约只有处于纳什均衡状态或接近纳什均衡状态时，才能在不需要外界力量直接参与的前提下自动实施，同时也意味着，此时的纳什均衡是一种帕累托最优的境界，遵守独立审计契约所确定的契约当事人行为规则是一种帕累托改进。具体来说，正如张维迎通过构造一个简单重复博弈模型研究所显示的，独立审计契约自我履行需要具备如下四个作用条件：“博弈必须是重复的，或者说，交易关系必须有足够的概率持续下去；当事人必须有足够的耐心，或者说未来收益的贴现系数足够大；当事人的不诚实行为能被及时观察到；当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚。”

　　独立审计契约强制履行机制依靠法律惩罚，而自我履约机制则需要借助于私人惩罚。由于进行了专用性投资，对于交易者来说，搁置未明确说明的契约条款而只依靠一个私人机制是可能的。行使私人自动实施机制的交易者利用交易者的力量和专用性投资，当观察到交易伙伴在违反契约条款主旨时，施加私人惩罚，其主要由两部分构成（Benjamin Klein，1990）：一部分是直接与交易者交易关系终止有关的未来损失，在给定交易者专用性投资无法收回的情况下，终止交易关系的威胁意味着一种潜在的资本损失（机会成本，等于从专用性投资那里得到的贴现值）；另一部分私人惩罚是与交易者在市场上的声誉贬值有关的损失，违背契约的前科在将来由交易者处理同此交易者的关系时考虑到。这种市场声誉效应无疑将导致该交易者未来做生意时的成本增加。私人惩罚的重要性，就在于它能把私人履约资本成本强加在企图欺骗、具有机会主义倾向的交易者身上，它实际上界定了契约关系的“自我履约范围”。由此可见，自我履约机制的作用机理在于利用私人履约资本进行私人惩罚以保证履约，在此私人履约资本的大小决定了私人惩罚的范围，而不需借助第三方强制力的私人惩罚则是实现自我履约的手段。然而私人惩罚不能“师出无名”，必须要有惩罚的依据，这正是独立审计道德责任产生的原因，于是不需要具备强制力的道德责任应运而生。正如法院强制力的存在使法律机制成为可能，而法律责任则为法律惩罚提供了依据；同样私人履约资本的存在使自我履约机制能够得以实现，而道德责任则为私人惩罚提供依据。

　　四、结论

　　独立审计契约的强制履行机制与自我履约机制，两者并行不悖，互为补充，相互结合运用，然而由于作用机理的不同，两者各有作用范围，不能相互替代。与之相应，独立审计法律责任与道德责任共同构成独立审计责任体系在独立审计契约履行中发挥作用，然而由于两者作用机制的不同，不能以独立审计法律责任替代独立审计道德责任，正如“核心定理”（the core theorem）的推论所言：如果一个特定的结果不是纳什均衡（即不能通过道德等社会规范实施），那么没有法律能够得到这个结果（disorder with law）。因此，通过独立审计契约履行机制的分析，我们获得如下启示：由不同履约机制决定的独立审计法律责任与道德责任需要按一定的结构构成责任体系，而这一结构则由独立审计契约的可执行部分与私人履约资本决定；同时为了落实独立审计法律责任可以从提高独立审计契约的可执行性着手，而为了使独立审计道德责任不至于落空，则需要有相应的私人履约资本与之对应。