在我国开展政府绩效审计，是我国审计制度融入世界审计主流的重要条件，也是促使我国走向审计现代化的重要一步。西方审计学家认为，在政府审计史上，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一[1].美国是最早将绩效审计注入政府审计的国家，其绩效审计发展成熟。本文拟对中美政府绩效审计进行比较研究，以期为我国开展政府绩效审计提供借鉴。

　　一、美国政府绩效审计的涵义

　　（一）20世纪90年代对政府绩效审计的理解

　　在美国审计总署（General Accounting Office，GAO）1994年的《政府审计准则》中对绩效审计的定义如下：“绩效审计就是客观地系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任性，为实施监督所采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。”

　　绩效审计包括经济性和效率性审计以及项目审计。经济性和效率性审计包括确定机构是否经济地和高效地取得、保护和使用它的资源；低效率和不经济情况产生的原因；机构是否遵循了与经济和效率性有关的法律和规章。项目审计包括确定达到立法部门和其他权威机构所确定的预期成果或收益的程度；组织、项目、活动和功能的有效性；机构是否遵循了与项目有关的法律和规章[2].

　　（二）本世纪初对政府绩效审计的理解

　　在2003年新修订的美国《政府审计准则》中，关于绩效审计的描述是：“基于客观的评价标准以及提供一个预期的焦点或在一些最佳实践中或交叉问题上合成信息的评价，为了对一个项目的绩效和管理做出独立的评价，绩效审计需要做一种客观的、系统的证据检查，为项目更好地运作、为实施监督所采取纠正措施的有关各方进行决策和改善公共责任性提供信息。绩效审计围绕着一系列的目标进行，包括评价项目的效果性的目标；经济性和效率性的目标；内部控制的目标；与法律或其他条款符合的目标和提供预期分析、引导或简要信息的目标等。绩效审计在负担大范围的工作，抑或是小范围的工作时会使用不同的方法，例如对不同层次的分析、研究或评估；通常还会提供调查研究的结果、结论和一些建议；以及出具一份报告。”

　　从前后十年对绩效审计的描述中可以看出，尽管两次都还很强调对“3E”的审计，但是在2003年的定义中将对项目的效果性（Effectiveness & Results）审计提到了经济性（Economy）和效率性（Efficiency）审计之前，还特别说明“项目的效果性审计目标和经济效率审计目标两者相互联系，并且会出现在同一项绩效审计中”。另外，2003年的绩效审计的描述中，还提到了内部控制的审计及其审计目标，合规性审计及其审计目标。总的来说，2003年的绩效审计在审计思路、审计范围、审计目标、审计方法和审计程序等方面都要比1994年对绩效审计的理解更为清晰、具体和全面。

　　二、美国政府绩效审计的特点

　　（一）审计范围的广泛性和审计内容的变化性

　　美国GAO审计范围包括联邦政府及所属机构（含海外办事机构），政府投资兴办的公营企业，接受联邦政府资助和补贴的企业、单位和团体，如军火合同承包商[3].随着政府活动范围的扩大、规划项目和公共支出的增加，美国政府审计的领域呈现不断扩展的趋势。1970年的《立法机关重组法案》和1974年的《国会预算与拨款控制法案》授权美国GAO对政府机构的项目管理活动进行评估和分析，自此美国GAO开始了由财务审计向政府绩效审计的转变。

　　实际上，从上世纪60年代初起，美国GAO就开始将工作重心转向对联邦政府支出的综合审计，检查政府机关的财务管理和内部控制，关注政府运作的经济性和效益。财务审计大部分都交给了政府部门的内审机构或聘用注册会计师去做。即使是财务审计也是对被审计单位的会计核算系统与管理系统进行测试审核，以检查其有效性，直接涉及到财务报表方面的内容很少。

　　目前，美国GAO绩效审计占到90％，工作领域涵盖了联邦政府涉足或是准备涉足的每一个领域。近年来，美国GAO还日益重视对联邦政府有关政策，如教育、科技、能源、税收管理、防止犯罪等政策的执行情况进行审计，以协助国会监督和改进政府工作；对政府部门及所属单位和公营企业履行社会责任的状况，如环境保护、平等就业机会、消费者和劳工权益维护等进行评估，以促使政府关注公众的生活质量和权益。

　　（二）审计计划的周密性和审计工作的协作性

　　在开展绩效审计工作之前，美国GAO十分严肃地审议这种审计是否该做，总署的最高行政官员提出一系列的问题，以避免工作偏差和技术上成问题的研究工作。提问和回答问题的过程是一种防止浪费稀有资源的有力措施，同时也是绩效审计能否完成审计目标的保证。

　　美国GAO在实施绩效审计时，还非常强调计划以及不同时期计划之间的相互衔接，计划的90％来自国会的要求，这些计划要求反映审计署各个层面的人员的职责。为了更好地满足国会未来的需要，美国GAO每两年更新一次6年期战略计划，在更新期间，充分听取国会对计划的反馈意见。为了便于审核各部门的绩效计划是否遵循了《政府工作绩效与结果法案》的要求，美国GAO还应国会的要求制定出《各部门绩效年度计划评估指南》，这一指南对如何评估各部门制定的绩效计划，在技术方法上进行了详细的描述。

　　美国GAO录用了很多训练有素的专家，包括会计、法律、工程、工商管理、经济学、计算机和社会物理学专家，他们被安排在13个研究、审计和评估小组中。目前，这类专业人才已占机构人员总数的75％左右。而且，在执行特殊审计业务时，如武器系统的成本—效益分析、环境审计时，还会聘请社会上的专门机构，如会计师事务所、武器研究部门、咨询公司的专家提供服务，或要求被审单位的专业技术人员协助，以确保审计质量和审计建议的有效性。

　　（三）审计结果的透明性和审计结论的建设性

　　美国GAO以各种方式向国会提供各种形式的反映政府绩效等方面的“产品报告”，包括常规审计报告、审计建议、鉴证报告等[4].这些报告会公开出版发行，还可以在美国的审计总署官方网站上查阅得到。此外，美国GAO还以审计意见的采纳情况、审计工作所带来的直接财政收益和其他方面的收益比如国会听证会作证次数、工作的及时性和质量作为衡量自身工作业绩的指标。

　　美国GAO每年要发表上千份报告和文件，每年在国会作证达200多次，为决策者和公众提供大量的服务，还在国家经济政策制定方面发挥着巨大作用。仅2003财政年度，美国GAO通过审计工作给国会和政府带来了354亿美元直接的财政收入，相当于每花1美元有78美元的回报，提高了政府资金的使用效率。

　　（四）审计标准的先进性和审计准则的规范性

　　美国GAO在1972年首次颁布政府审计准则，于1981年、1988年和1994年进行了三次修订。特别是1994年7月的第三次修订，拓展了政府审计的范围，还增加了大量的绩效审计的工作规范，形成了横跨财务审计与绩效审计的审计准则。

　　美国政府审计准则虽以民间审计准则为依托，但它突出了政府审计的特点，适用于政府审计人员对政府及其各部门所进行的财务审计和绩效审计。经过多次修订，不仅成为规范政府审计的客观标准，也成为其他国家制定政府审计准则的范本。

　　2003年，美国又一次修订和颁布政府审计准则，其框架结构如下：第一章为引言，第二章为政府审计和鉴证业务的种类，第三章为一般准则，第四章为财务审计的外勤准则，第五章为财务审计的报告准则，第六章为鉴证业务的一般、外勤和报告准则，第七章为绩效审计的外勤准则，第八章为绩效审计的报告准则。

　　三、美国政府绩效审计对我国的启示

　　在我国，尽管《审计法》明确规定，审计机关依法监督国家财政财务收支的真实、合法和效益性，但从这些年的实际工作来看，我国审计机关一直以财政财务收支的真实合法性审计为主要的工作内容，还很少开展完全意义上的绩效审计，国家还未对政府使用纳税人资金进行有效性的监督[5].美国GAO在开展绩效审计方面已经取得了显著的成绩，并对世界范围内的政府绩效审计的开展起到了巨大的推动作用。在我国政府绩效审计的发展过程中，充分学习和借鉴美国政府绩效审计发展中的先进经验，对于推动我国政府开展绩效审计具有重要的意义。

　　（一）积极开展审计试点，积累经验，全面推广绩效审计

　　开展绩效审计是审计发展的必然。随着我国公共财政管理体制的建立和政府职能的转变，公众对政府资金使用的安全性和有效性也越来越关注，强化资金绩效观念也越来越成为社会各界关注的焦点，迫切需要对使用国家财政资金的绩效进行审计分析评估。

　　目前，我国整个社会的经济管理水平还不高，经济领域违法违规的问题还较为普遍，各项基础管理比较薄弱，缺乏完善的绩效评价标准体系，政府审计准则滞后性严重。同时，审计人员的素质、能力和工作水平，也不完全适应绩效审计的需要。因此，我国目前的绩效审计还应以揭露问题为主，重点揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失问题，而不能像美国GAO那样进行全面的绩效评估。绩效审计的范围主要是财政资金，以促进财政资金的管理水平和使用效益。

　　从以上实际出发，试验性的绩效审计可以选择审计资源比较集中、财政资金充裕的大城市开始，比如直辖市、计划单列市和省会城市等，这些地方审计覆盖面不大，相对来说，可供选择的审计项目丰富，政府运作较为规范，立法机构态度积极，社会关注和支持的程度也较高。最初的绩效审计，研究审计对象和选择审计项目是很重要的工作，在审计准备阶段，要比以往的财务审计增加成倍的调查和分析，才可以把特定的绩效审计项目有把握地纳入年度计划并做出审计方案。为了避免出现事倍功半的审计结果，可以选择一项财政资金使用的某个方面或某个环节，进行专项绩效审计，也可以在经济性、效率性和效果性的某一方面有所侧重。

　　（二）革新审计手段，运用计算机技术，保证政府审计质量

　　美国GAO在绩效审计手段上，充分发挥了计算机的重要作用。在1970年以前，美国政府审计还完全是人工，到1980年前后，各级审计部门逐步配备了计算机，开展计算机辅助审计。经过20多年的研究和发展，已经形成了较为完善的电算化系统审计，现在美国政府审计人员已经完全掌握了计算机审计技能，审计工作效率有了大幅度的提高。美国政府还非常重视数量分析方法和决策模型研究，将一些科学理论，如信息论、系统论、控制论、概率论、数理统计等运用到绩效审计中，使得计算机不仅仅运用于计算过程，而且运用于绩效审计的计划、分析、管理和数据库等方面，因而绩效审计的科技含量很高。

　　信息化是当前审计领域一项重要工作，随着我国信息化进程的不断推进，尤其是财务会计的全面电算化，计算机审计将在今后的经济工作中发挥越来越重要的作用。目前，我国政府审计中的计算机运用还处在起步阶段，在运用计算机审计方面，不仅明显落后于美国，而且也明显落后于被审计单位利用计算机的现状[6].审计人员在下点的过程中常常出现这样的情况：被审计单位已经全部采用了计算机记账，审计机关却没有能力将被审计单位的财务数据导出；大多数的计算机审计只审查输入数据和打印输出资料及管理制度，不能审查机内程序和文件；如果被审计单位不提供打印出来的纸质会计凭证、会计账簿和会计账表，传统的手工审计根本无法进行。因此，我们现在迫切需要利用计算机以及审计软件进行辅助审计，提高工作效率，保证审计质量和审计结论的科学性。

　　（三）加强绩效审计立法，建立高质量的审计准则，降低政府审计风险

　　目前，美国政府绩效审计已发展到对受托责任、风险管理和综合治理进行评价上。具体来说，美国GAO把工作重点转向了监督政府履行受托责任的情况和对危及国家安全和利益的高风险领域的监控，强调通过审计，防范可能发生的风险，促进政府改进工作效率，加强管理机制的整合治理和系统管理，更有效地履行职责。比如，美国GAO就曾延期过2003财政年度预算审议，因为国会面临着周期性的预算赤字和长期财政性挑战。在2003年1月国会召开会议时，美国GAO就把政府在管理上面临的挑战和项目的高风险情况以一系列报告的形式递交给国会，有效地降低了政府的审计风险。

　　随着我国经济活动呈现国际化、多元化的发展趋势，审计客体变得越来越复杂，审计内容越来越广泛，政府审计结果的真实性面临着考验。审计责任增强，审计风险增大，社会各界对审计的期望越来越高，对审计结论的依赖越来越大，审计结论服务的对象越来越广。当前，我国政府应该抓紧时间制定绩效审计的有关规范，包括政府绩效审计准则、审计指南、审计的质量控制办法和审计公告办法等，以确保绩效审计的规范化，增强政府审计行为的效益意识，防范政府审计风险。

　　[参考文献]

　　[1]邢俊芳，陈华，邹传华。最新国外效益审计[M].北京：中国时代经济出版社，2004.

　　[2]余玉苗。审计学[M].北京：清华大学出版社，2004.

　　[3]审计署外事司。国外效益审计简介[M].北京：中国时代经济出版社，2003.

　　[4]齐国生。美国绩效审计的现状与发展[J].中国审计，2001，（1）：58-59.

　　[5]张龙平。审计机关开展效益审计的现状分析与未来展望[J].湖北审计，2003，（10）：24-25.

　　[6]岑国荣。政府审计发展十大趋势[EB/OL].，2003-12-15.