一、国内外政府效益审计的比较

　　自阿瑟。肯特1948年在美国《内部审计师》杂志发表《经营审计》一文至今的50多年里，一些国际组织、国家审计机关和学者，从不同角度将效益审计称之为“业务审计”、“业绩审计”、“管理审计”、“货币价值审计”、“综合审计”、“经济审计”、“效率审计”、“效果审计”、“制度审计”、“经营审计”、“3E审计”、“衡工量值审计”、“经济效益审计”、“社会效益审计”等。世界审计组织在《利马宣言》中表述为，效益审计是对政府工作的效果性、经济性和效率性进行的审计；在《效益审计指南（草案）》中进一步归纳为，是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。我国学者也根据我国实际，从不同角度进行了归纳总结。上述归纳表述虽然各异，但国外学者、机构大多强调的是“3E”即经济性、效率性和效果性，而我国学者大多强调的是“经济效益”即资金使用效益。

　　就政府及其公共部门而言，效益是指履行公共责任的情况，对经济与社会公共资源配置的合理性、保护的有效性、利用的科学性，最终目的是实现经济社会全面协调、持续高速发展。所以，效益审计就是独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府履行公共责任，配置、管理、利用经济与社会资源的合理性、有效性、科学性进行的审查、分析、考量和评价，促进经济社会全面协调、持续高效发展目标的实现。现阶段，我国政府效益审计的范围应是那些群众关心、政府关注、社会影响大、财政投入大的项目，应主要包括：对公共财政支出、中央补助地方专项支出、重点资金的审计；公共投资的绩效审计；金融绩效审计；政府采购审计；环境效益审计；经济责任审计。

　　至今为止，效益审计提出有半个多世纪了，二十世纪中叶，以国家对社会经济全面干预为主要特征的凯恩斯理论风靡许多发达国家，政府公共支出大幅上升。政府对社会经济生活发挥的作用和承担的责任迅速提升，各种类型的效益审计应运而生，并且成为了政府审计的主要内容。目前，美国、瑞典、荷兰、芬兰、英国和澳大利亚、加拿大和德国，效益审计约占其审计资源分别为85%、80%、70%、60%、50%、40%.

　　在我国，政府对社会经济生活的监督、管理作用和责任历来举足轻重。特别是改革开放以来，市场在资源配置中的基础性作用逐步发挥出来，政府投资逐步退出经营领域，公共支出成为政府支出的主要内容，并越来越受到社会的关注。如何监督这些公共支出的使用效率，如何使得纳税人的钱都用在刀刃上，这就涉及到效益审计的问题，因此，效益审计逐渐引起人们的重视。2002年，深圳市审计局率先对12家市属医院的医疗设备采购、大型医疗设备使用和管理情况进行了效益审计。2004年上半年，深圳市审计机关完成审计项目418个，查出违规金额9000多万元，查出管理不规范金额逾26亿元，查出损失浪费金额1145万元，核减投资工程款2.8亿元。特别值得指出的是，《深圳经济特区审计监督条例》中也载入了效益审计的内容：“旨在考察部门和单位申请的财政经费用了多少、用在什么地方、取得了哪些效果”，使效益审计有了一定的法律依据。确切地说，这是我国效益审计的开端。之后，政府效益审计在全国许多审计机关得到了推广尝试。

　　以胡锦涛同志为总书记的党中央在邓小平理论和“三个代表”重要思想指导下，提出科学发展观，强调以人为本，强调经济社会全面、协调、可持续发展，强调按照“五个统筹”推进改革和发展。科学发展观深刻地总结了国内外在经济发展问题上的经验教训，科学分析了我国经济发展过程中面临的各种新情况新问题，在为何发展、怎样发展、发展什么等重大问题，进一步丰富和完善了新世纪新阶段我国现代化建设的发展道路、发展模式、发展战略。坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，是经济理论创新的重大成果。它的提出与贯彻落实，也必将对我国审计事业的创新与发展产生深远的影响。

　　科学发展观的核心内容，是坚持以人为本，它对开展政府效益审计具有现实指导意义。科学发展观强调以人为本，这个“人”，是人民群众，这个“本”，是人民群众的根本利益。简而言之，以人为本，就是做任何事情都要以满足人们的需要为出发点和归宿，我们发展政府效益审计也要体现以人为本的根本目的。

　　在当今民主社会里，政府负有以最经济、最有效的办法使用和管理各项资源，并促使其最大限度地达到目的。人民作为公共资源的所有者具有获取政府使用的管理公共资源的效率和效果信息的权利。随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的福利性。可见，开展政府效益审计并将审计结果实行国际通行的公告制可以满足人民的社会公共需求，体现以人为本的根本目的，是科学发展观的要求。

　　二、我国现阶段政府效益审计发展情况的剖析：

　　尽管取得了一些成绩，但与国外相比，我国政府效益审计的开展情况尚不尽如人意。由于我国效益审计起步较晚，因此还存在许多问题：如政府效益审计工作的开展一直成效较低；效益审计的范围尚不明确；审计的方法、手段落后。可以说，无论是在审计的深度上还是广度上，我国政府效益审计都未能达到应有的效果，审计目标仍未完全实现。原因主要有以下几个方面：

　　（一）、传统观念的束缚

　　首先，我国目前正在经济转型期，各种新的观念正在代替旧的观念和理论，但是，各种新观念尚未完全树立；并且随着经济建设的不断开展和改革开放的不断深入，各种不良的道德风气和思潮在社会上出现，腐蚀着人们的思想；财务人员责任心不强，或者因为观念陈旧等原因，对审计工作不甚了解甚至有抵触心理。这些因素都会影响到效益审计的发展。

　　其次，目前财务审计的主导地位使得效益审计的开展受到了限制和影响。在过去的很长一段时间里，我国政府审计的主体都是财务审计，效益审计是这些年才提上日程的，无论在深度还是广度上都不及财务审计。关键是，政府效益审计就是对政府当局的效益、效果、经济性和效率性的审计。被审计者就是国家各级行政机关、事业单位及从事公共收支和国家基金管理的各级部门，也就是政府效益审计要对政府部门进行审计。但传统观念一直是：政府就是国家，政府说了算。这就是我国政府效益审计成效低的最重要原因。

　　（二）、现行审计体制不利于效益审计工作的开展

　　1、政府体制的影响  虽然我国的政府体制改革取得了较大的成绩，但还存在一些问题：政府职能尚未完全转化，还没有完全转换到“服务型”；许多机构仍在大范围大力度的配置社会资源；政府部门的职权交叉，管理效率低下；政务活动的公开透明度不高；另外，还存在诸如贪污、腐败等现象。作为效益审计主体的政府审计机关也存在同样缺陷，从而在更深层次上制约和影响着我国政府效益审计的发展。

　　2、“行政模式”的政府审计体制使得我国政府效益审计独立性较差 我国目前的政府审计体制是“行政模式”的审计体制，相对于美国实行的“立法模式”的审计模式，其特点是各级地方审计机关实行双重领导体制，即同时接受本级人民政府和上级审计机关的领导。但在现实工作中，审计机关主要对政府负责，其活动也主要受政府影响。并且，审计机关的人权、财权主要在同级政府机关，因此，审计机关和审计人员和同级政府之间就有着千丝万缕的联系。，严重影响审计机关的独立性。审计机关在出具审计报告前，必须先提交同级政府审查，取得同意后方可公布审计报告。这种政府自己使用公共财产并审查自己的关系，无法有效地保障审计机关的独立性，从而使得政府效益审计监督不利，难以做到客观公正。

　　（三）、法规体系不完善，没有制定效益审计准则

　　国际上效益审计开展得比较好的国家一般都有一系列与效益审计有关的法规体系来指导效益审计工作。我国开展效益审计面临的一大难点就是相关法规不健全，相关约束滞后，缺乏有效的监督机制。我国最高政府审计机关——审计署自1989年开始着手制定我国政府审计准则。1993年3月，审计署印发了《中华人民共和国政府审计准则（征求意见稿）》；1996年1月，审计署提出了《审计工作规范化建设规划方案》，并于1996年底发布了38个国家审计规范。但这些文件几乎都是针对财务审计而没有一个专门的规范或准则来规定政府效益审计。因此，我国没有一套完整、规范的效益审计评价标准来规范我国的效益审计工作，效益审计的评价标准是用来衡量效益审计质量的表尺，也是用来确定效益审计责任的依据。西方国家大都建立了比较完善的评价标准体系，而我国有关效益审计的评价标准存在明显的不足。因此，审计人员在审计前的调查工作量非常大，再加上效益审计的对象千差万别，用来衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。因此，审计人员在开展效益审计时会非常困难，审计人员往往会有一种迷茫的感觉，不知对被审计单位用何种标准进行审计，以至于严重制约了效益审计工作的开展。

　　（四）、理论研究滞后

　　我国开展政府效益审计是最近几年的事情，直到现在政府审计仍然以财经财务审计为主，效益审计的发展一直很缓慢。有关政府效益审计方面的理论研究很少，学术界对政府效益审计的标准、评价、原则以及实施主体等问题缺乏深入研究。这样，由于理论研究滞后从而导致对实务指导不利。

　　（五）、没有把效益审计与经济责任审计结合起来

　　《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》中虽然指出企业领导人任职期间应对其所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性以及有关经济活动负责，但是具体应负怎样的责任未有详细说明；《暂行规定》中还指出，如果被审计的企业领导人员所在企业出现违反财经法规的问题，需要对企业领导人依法给予处理，但惩罚制度并不明确。政府效益审计中包含对国有资产运营效益的审计。那么从企业内部考虑，国有资产运营效率不佳，原因在于未将企业经营效益与企业领导人的任期经营责任相挂钩。

　　（六）、审计人员结构、素质不能适应政府效益审计要求

　　效益审计领域比财务审计领域广泛，因而效益审计要比财务审计复杂得多。美国审计总署的工作人员约有5200位，其中约有2500位会计师，1500位经济师、律师、工程师、数学家、电子计算机专家。相比较美国，我国现有的审计人员的知识结构、专业素质、工作能力等方面与开展效益审计的要求还有很大差距：1、审计师实务知识较多，而理论基础薄弱。目前的审计人员普遍缺乏管理、生产技术等方面的专业知识，而对经济管理知识不甚了解。2、对传统审计技术较熟悉，而对现代审计技术较陌生。3、现场作业经验丰富，而综合分析问题的能力不强。部分人员的政策理解水平、业务技能较低。4、缺乏宏观经济理论和现代科技的相关知识。

　　（七）、效益审计的基础比较薄弱

　　效益审计的基础是要求被审计单位提供资料数据（包括财务资料数据和非财务数据），以此来对被审单位的效益进行评价。任何效益评价都离不开基础数据和资料的支持，否则一切评价都将失去意义。基础数据和资料只有合法、真实才能真正的发挥作用，否则会使效益审计评价失去意义。当前，由于我国各行各业经济违法违规、弄虚作假现象还很严重，在一定范围内还存在假账、假资料，这必然会影响到效益审计的顺利开展。

　　三、 我国现阶段政府效益审计发展的对策及思路

　　目前我国正在实行政府体制改革，由“行政型”向“服务型”转变。这主要表现在如下几个方面：政府组织得以越来越精简、高效；政府职能得到了迅速的转变，开始逐渐适应市场经济的需要；政府行为日益法制化，开始依靠法律规则来施政；政府权力日益分散到经济、社会、和基层政治等领域；政府人事选拔任命和决策逐渐公开化、民主化；政府运作逐渐透明化，公民的知情权逐渐得到了认可、重视和尊重；政府与公民的权利意识逐渐凸现，新闻媒体逐渐发挥独立报道的作用，而不再仅仅是宣传工具。这使得我国政府效益审计逐渐被提上议事日程，越来越受到重视。

　　我国目前的政府效益审计主要是指国家审计机关对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价。目前我国效益审计的最终目标是提高政府和公共机构的管理绩效，具体目标包括3个方面：一是为立法机构和政府提供对被审单位是否经济、高效或有效执行有关政策、有关财政财务和资源管理绩效的独立的信息、咨询和建议。二是确定被审计者的公共经济责任，并为完善我国经济责任审计制度提出建议。三是确定并分析显示政府项目在经济性、效率性、效果性方面存在的问题，帮助被审计单位或者政府部门整体改善经济性、效率性、效果性。但由于传统观念、现行体制等方面原因，我国效益审计的目标没有完全实现，我国政府效益审计的发展甚至受到了阻碍。

　　针对以上这些阻碍因素，我们可以从以下几方面提出应对措施：

　　（一）、将审计机关从政府中独立出来。

　　改变现行政府审计的体制，使之直接隶属于全国人民代表大会，类似于立法模式，其权限由宪法赋予，工作不受行政部门和其他方面的干涉。审计署直接向全国人民代表大会及其常务委员会报告工作，各级地方审计机关也由原来的政府领导改为由各级人民代表大会及其常务委员会领导，对地方人大负责并报告工作。这样才能使审计机关彻底从国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段，以真正体现“政府花钱、人民监督”的本质。

　　（二）、深化我国政府体制改革。

　　深化政府体制改革，从根本上解决我国政府部门人浮于事、效率低下的状况，有利于建设我国社会主义法制经济，促进政府审计的发展，从而解决制约我国政府效益审计发展的深层次体制问题。政府部门效率的提高可以促使其致力于公共财产效益的提高和社会福利的改良，进而也会更加重视审计部门对公共受托经济责任履行情况的效益性、效率性的审计。这样，政府效益审计也会得到深入发展。

　　（三）、加快法规体系的建设，制定效益审计准则或指南。

　　市场经济必然要求效益审计运作法制化、规范化，我国可借鉴西方国家已颁布的效益审计准则，制定出适合我国国情的效益审计法规体系，同时，还应完善经济责任追究制度，加快建立健全领导干部任期经营责任审计的法律、法规体系，全面推进县以下党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员经济责任审计，使企业领导人的任期经营责任和效益审计相挂钩，与此同时，还应加大执法力度，使法律、法规能够得到更好的贯彻、落实。因此应在《审计法》等法律法规的基础上制定我国效益审计准则或工作指南，对审计内容、审计形式、审计组织、审计行为和审计报告等做出明确规定。

　　（四）、建立一套完整的、具有可操作性的效益评价标准是当务之急。

　　效益评价标准是用来评价审计对象财政支出效益高低的标尺与准绳，审计人员按照效益评价标准对自己出具的审计报告负责，效益评价标准也是审计人员自我保护的依据。《世界审计组织效益审计指南》指出：合适的效益审计评价标准具有可靠性、客观性、有用性、可理解性、可比性、完整性、可接受性的特点。结合我国财政支出管理工作的特点与实际，一个完整的、具有可操作性的效益评价准则应考虑以下因素：1、效益审计对象千差万别，被审计单位类型复杂，使用的评价标准也应有所差别。2、评价标准一般是能够量化的，而一些难以量化的，对被审计项目将会产生重大影响的资源耗费，应采用特殊方法进行评价。

　　政府是由其组成部门构成的一个组织体系，也可以看作是一个系统，这个系统通过对一定的物质资源和人力资源的耗费，提供一定的产品——公共服务和行政管理。因此，政府效益审计评价指标应从投入和产出两个角度来建立：主要考察政府行为成本的资源耗费类指标和主要考察政府业绩的产出类指标。总之，评价标准指标的建立也应当围绕受托责任进行，建立一套科学合理的审计评价指标体系；对于客观公正地评价政府效益，防范审计风险，实现审计目标都具有重要的理论和现实意义。

　　（五）加强审计人员素质培训，优化审计人员结构。

　　不同于财务审计，效益审计需要精通多个学科、高素质的人才。因此，一方面，要加强对现有审计人员的培训和后续教育，使其逐步掌握效益审计和计算机方面的业务技能，熟悉经济、法律、金融、环境保护、行政管理等方面的知识，努力培养适应效益审计需要的复合型人才；另一方面，可以向社会或高等院校招收效益审计急需的法律、计算机、工程等非财经类人员，为审计队伍注入新鲜血液。非财经类人员被录用后，为使其胜任效益审计工作，审计机关还需对其进行财经审计知识培训。另外，如有必要还可聘请专家参与审计，以保证效益审计工作的质量。与此同时，实行严格的审计质量责任制、审计工作稽查制度和内部审计制度，以进一步明确审计人员的责任，制止一些不良行为的发生。