「摘要」　在我国，各级政府按照本级人民代表大会所体现的人民意志对公共财产行使管理经营权，从而对人民负有公共受托经济责任。政府审计的职能就是对这种公共受托责任进行鉴定和评价。现阶段的我国政府审计制度，由于其原有的局限性，已不能很好地适应社会主义市场经济体制的需要和社会主义民主政治的发展要求。缩小审计范围、突出重点；强化政府审计的独立性，建立“一署二线”审计架构；增强公共受托经济责任观念是我国政府审计改革的方向。

　　「关键词」　公共受托经济责任　政府审计　独立性

　　2004年6月23日，审计署公布了最新年度的政府审计报告。报告以短短万言曝光了大量问题，在社会上引发了“风暴”般的效应。“审计风暴”暴露出来的审计体制上的诸多漏洞，再一次引起了人们对诸如政府审计起因、审计现状、审计改革等多方面的关注。

　　一、我国政府公共受托经济责任概说

　　贯穿于现代政府审计的受托经济责任是一种公共受托经济责任。现代政府审计不但因公共受托经济责任的产生而产生，而且因公共受托经济责任的发展而发展。

　　什么叫公共受托经济责任？1985年5月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，给其赋予如下的定义：“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释：“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现，使得中央政府和地方各级政府所承担的受托责任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高”。受托管理公共资源的机构或人员，由于其资源或资金主要由国家或地方提供，由此便产生了与这些提供资源或资金有关方面的受托经济责任关系。

　　由此可见，在国际上，无论是政府部门还是公营企事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须要承担公共受托经济责任，就应该由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证其履行公共受托经济责任。显而易见，政府审计与公共受托经济责任是紧密相联的。

　　在我国，政府部门和国有企业同样存在着公共受托经济责任关系。根据我国的宪法规定，人民是国家的主人，这是由我国社会主义制度的性质所决定的。在社会主义国家，一切权力属于人民，人民是国家一切财富的所有者。社会财富归全民所有，并不等于人民亲自去经营管理，而是将属于人民的公共财产，通过各级人民代表大会委托给人民选举出来的各级政府去经营管理，各级政府也可以将公共财产委托给国有企事业单位的受托经营管理者去经营管理。人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关，各级政府和国有企事业单位按照本级人民代表大会通过的国民经济计划和年度预算所反映的人民意志去经营管理。这时，各级人民代表大会和其同级人民政府便发生了公共财产的委托和受托关系；各级政府在接受人民委托后，不言而喻应对人民负有公共受托经济责任。这就必须按委托人的要求认真履行其所负的受托经济责任，完成人民的托咐，并向人民报告其执行结果。各级政府是否切实地履行了公共受托经济责任，并不是由各级政府自己说了算数，而必须由政府审计机关通过审计公正地对其履行公共受托经济责任作出评价，进而确定或解除其所负的受托经济责任。因此，在社会主义制度下，我国政府负有公共受托经济责任，我们对此应有足够的认识。

　　公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。可以说，政府部门的工作人员的公共受托经济责任意识强，政府审计工作就容易进行，政府审计的作用就能得到充分发挥；相反，公共受托经济责任观念薄弱，或缺乏公共受托经济责任观念，政府审计工作就很难进行，政府审计的作用就得不到充分发挥。因此，公共受托经济责任不但是一切审计人员必须明确的概念，而且是以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。

　　二、中国政府审计的现状分析

　　20世纪80年代中国建立的政府审计制度，与当时的经济、政治体制有着密切的关系，也是与当时的经济体制相适应的。随着中国社会主义市场经济体制的逐步建立，政府职能的转变，社会主义民主政治的发展，人民对政府和国有企业公共受托经济责任监督要求的加强，中国现行政府审计制度已不能适应社会主义市场经济体制的需要，这主要表现在：

　　（一）政府审计管理体制的依附性

　　政府审计作为评价政府和国有企事业单位公共受托经济责任履行情况的一种审计形式，其作用的发挥，受制于它的权限划分和机构设置。孟德斯鸠说过：“有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止。如果没有一定的权力对权力的使用加以合理的限制，监督作用就等于零。”因此，政府审计只有在权限划分、机构设置上有较大的独立性和权威性，它的作用才会充分发挥。

　　中国目前的政府审计机构实行双重领导体制，一是受同级政府的领导，二是受上一级审计机关的领导。由于政府审计机关是属于同级政府的一个工作机构，其人事任免权、调动权，掌握在该级政府首脑手中。虽然《审计法》第十五条对此作了规定：“审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者真他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。”但在实际工作中，由于政府审计机关与当地的经济利益存在着密切的联系，上一级审计机关的领导作用事实上往往被同级政府所弱化。在这种管理体制下，政府审计的监督作用有可能被削弱。

　　1 无法发挥公正评价公共受托经济责任的作用

　　由于政府审计机构是各级政府的一个工作机构，因此，它在执行法律、法规的过程中，不可避免地会受到行政干扰，其中不少甚至是不正当的行政干扰。在这种条件下，要求政府审计机关客观公正评价政府和国有企事业单位公共受托经济责任的履行情况，则很难做到。一些政府部门搞地方保护主义，区域之间搞市场分割，使中央的方针政策不能贯彻落实。即使政府审计机关想加以制止和揭露，但收效也会不甚理想。

　　2 政府审计作用的发挥取决于政府领导的重视程度

　　由于政府审计机关的领导权掌握在政府首脑手中，这样，政府的主要负责人的政治素质与品德成了影响审计工作的重要因素。在领导开明、大公无私、遵纪守法、重视公共受托经济责任的情况下，政府审计工作可以大刀阔斧，令行禁止，维护法制的统一，客观公正地评价政府的公共受托经济责任。如果领导丧失原则、目无法纪、无视公共受托经济责任，政府审计工作就有可能出现为政府开脱公共受托经济责任的情况，其结果：一是放弃客观评价公共受托经济责任的原则，大事化小，小事化了；二是坚持原则，做到客观评价公共受托经济责任，就可能形成领导与政府审计人员的对立，政府审计的作用也就难于发挥。这两种结果，都不是社会主义条件下的应有现象，而在现实生活中却屡见不鲜。

　　3 政府审计监督权力受到限制

　　从理论上和法律上说，各级政府审计机关应对本级政府的财政收支和国有企事业单位的财务收支进行审查、监督和评价，从而确定或解除政府公共受托经济责任。但由于政府审计机关的现行管理体制，实际上使监督的权力受到限制。也就是说，政府审计机关不可能监督同级政府，特别是位高权大的政府主要领导人，即使进行监督也会流于形式。政府审计监督权力受到限制，就会造成监督权力的指向只可能向下，而不可能作水平运动。这样，与之平行的政府公共受托经济责任的评价工作，只能由上一级政府审计机关进行。照此类推，中央审计署，只能对部级、省级机关的审计发生作用，至于对中央政府本身的监督和公共受托经济责任的评价，就成了有待于解决的问题了。这与社会主义制度下，加强政治民主和公共受托经济责任的要求是不相宜的。

　　（二）政府审计对象、分工还有待理顺

　　在中国现行政府审计制度未建立以前，经济监督主要由计划、财政、税务等中央及地方政府的专门机构执行，即把全社会范围内经济监督分散在各个专业部门的监督中。2004年颁布的新《宪法》中仍规定：“审计机关对国务院各部门和各级地方政府的财政收支、对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支进行审计监督。”《审计法》第十六条至二十八条，进一步规定了政府审计的对象。这样，政府审计的对象，不但包括中央政府的专门机构、专业主管部门及地方政府，而且还包括数以万计的国有企事业单位、金融机构。根据国际审计惯例，对政府部门和国有企事业单位进行审计是各国的普遍做法，但中国应该根据国情，建立具有中国特色的社会主义政府审计制度。因为中国的国有企业事业单位，在整个国民经济中占的比例很大，不象西方资本主义国家国有公营企业在国民经济中占的比重极小。因而在这一点上，中国政府审计与西方国家政府审计相比，应有所区别，不应全盘照搬。目前的现状是，政府审计还存在着侧重于对国有企事业单位财务收支审计的现象。中国有数百万个企事业单位，仅靠政府审计机关对国有企事业单位实行审计，显然是力所不能及。

　　在这种情况下，就会造成这样的事实：首先，国家利益和公共利益难以得到维护。在现实情况下，作为有自身利益的经济实体———国有企业，让它首先考虑维护国家利益和公共利益是不现实的；而地方政府和专业主管部门由于现行财税体制的诱惑，往往又从各自的利益出发，要他们充分维护国家利益和公共利益的希望也很难实现。其次，宏观经济缺乏有效的调节。各级地方政府和专业主管部门根据各自的利益，凭借其权力对国家的政策进行变通性的解释和执行，使国家宏观经济政策扭曲、微观经济政策变形。因而中央政府的宏观调控政策就难收成效。又由于各级计划、财政等宏观经济的管理部门本身隶属于地方政府领导，其行为必然受地方政府的制约，使中央政府的宏观调控政策的实施缺少有力的保障。再次，政府审计与民间审计和其他经济监督的关系并未理顺。这突出表现在对国有企事业单位的审计上，政府审计与其他经济监督机构的界限尚未划清：政府审计与其他经济监督机构各自为政、重复监督与无人监督等矛盾尚未解决，在某种程度上造成了混乱。

　　（三）政府审计缺乏足够的权威性

　　现实生活中大多数审计行为都发生在经济行为结束之后，也就是说“生米已经煮成了熟饭”。俗语说，蛇打的洞蛇知道往哪里钻。鉴于重点项目的实施或专项资金运用，都要接受审计部门“秋后算账”这一“惯例”，被审计单位往往在资金支出时就开始“做手脚”，以应付后来要过的“审计关”。于是，不合理、不合法、不合规的各项开支、或是根本不存在的开支，就被心术不正的当事一方或双方进行“专业技术处理”，不露痕迹地掩盖过去了，此为其一。其二，一些胆大妄为的单位，自恃自己衙门大、关系多、后台硬，根本不把审计部门放在眼里，所以对自己的违纪违法行为不予隐瞒，一副敢做敢当的英雄样子，查就查，谁怕谁。结果一查一个准，查出了问题，却难以处理这个问题。最后，在权力的干预下，大事化小，小事化了。其三，当地审计部门审计当地部门，一来二往，生人变成了熟人，熟人变成了哥们，人熟是个宝，什么事都好说了。因而审计部门对被审计部门的“越轨行为”，要么睁一只眼闭一只眼，要么对问题轻描淡写，要么以罚代法、罚点小钱了事。“年年岁岁‘事’相似，岁岁年年‘数’不同”。

　　目前，中国政府审计机关在管理体制上的依附性，使政府审计工作受同级政府的制约很大，即使在审计业务上规定有某些独立性，也往往因干部任免等受制于同级政府而无法摆脱地方政府干预。政府审计的权威性不高，使人们对政府审计评价公共受托经济责任的客观性、公正性产生疑问。特别是政府审计机关通过审查、评价政府部门和国有企事业单位的公共受托经济责任后，所作出的确定解除被审单位的公共受托经济责任的审计处理决定，有时难于得到切实执行，这使政府审计机关处于两难的境地，其权威性受到损害。

　　三、中国政府审计制度改革的基本走向

　　（一）缩小政府审计的范围

　　缩小政府审计范围是一个世界性的趋势。美国是西方国家实行缩小政府审计范围中典型代表之一，美国总审计局2004年7月7日将名称TheGen eralAccountingOffice改为TheGovernmentAc countabilityOffice，强调政府审计的目的是为了评价公共受托经济责任。美国总审计局的审计范围仅限于联邦政府各部门、各单位的公共开支事项，尽管总审计局有权对政府所属的公营企业和非盈利单位进行审计，但为了避免重复审计，实际上都是实行委托审计。美国总审计局的工作人员也从原来的5200多人减至目前的不足3200人。英国国家审计署的审计范围主要是政府部门、国家投资公司、卫生部门、市政部门等，目前由国家审计署审计的政府机构仅约1000个。英国国家审计署约有工作人员800人，其中审计人员600人。新加坡审计部是政府最高审计机关，其审计范围主要是使用国家资金的政府各部门、法定机构，以及财政部确定要求审计的部门。新加坡审计部共有200名工作人员，其中25%的人负责审计法定机构，10%提供行政服务，其余的人员负责审计政府各部门。

　　各国政府审计的实践表明：政府审计的主要范围是政府部门，以及由政府拨款的事业单位。尽管一些国家立法规定可以对国有公营企业进行审计，但实际上这些国有公营企业为了筹资和对外往来，仍要由民间审计对其进行审计，所以政府审计机关对其进行的审计极少。正如最高审计机关第十二届国际会议的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中指出的：“对公营企业的审计方式，可能包括由最高政府审计机关直接进行的审计和在监督下进行的审计，或是采用其他方式进行的审计。”因而，政府审计的范围不是越来越大，而是在逐步缩小，并把重点放在具有决策权的政府部门，以增强对公共受托经济责任的重点审查。

　　就中国而言，政府审计的改革也应顺应这种发展趋势。政府审计的重点应放在中央和地方政府财政预决算、信贷资金投放、国家掌管的企业集团、重大投资项目、公用建设项目和财政拨款的政府部门、事业单位上。我认为，政府审计机关除对国计民生有重大关系的国有企业、接受财政补贴较多或者亏损数额较大的国有企业进行审计外，对一般国有企业和国家控股企业可不纳入政府审计的范围之内，这主要是由中国的国情所决定的。应该放弃那种国有企业一定要由政府审计进行审查的观点，理由有：

　　首先，中国目前正在建立社会主义市场经济体制，国有企业改革的中心内容是建立现代企业制度。建立现代企业制度是使企业产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学，因而国有企业与国家之间的关系主要是产权关系和上缴利税关系。今后，国有企业是否承担了保护国家投入资本的保值增值的责任，是否及时、足额向国家上缴利税，如由民间审计对此进行公共受托经济责任的鉴证，则更易为国有企业及其他相关部门所接受。如由政府审计机关进行审计，政府审计机关有可能成为有偏向的裁判，而不利于做到完全客观公正。另外，如果政府审计机关对国有企业进行审计监督，财政部门对国有企业进行财政监督，税务机关对国有企业进行税收监督，那么，这种重复监督不利于建立现代企业制度。

　　其次，国家对国有企业和控股企业的监督，可以通过拥有股份的数额在董事会和监事会中发挥作用，而不一定要委派机构和人员去实施监督。人民大众关注公共财产的安全完整和国有企业的经营成果，必然要求对国有企业进行经济监督，以确定或解除其公共受托经济责任。这种经济监督一可以通过董事会、监事会行使监督职能，二可以通过聘请以第三者立场的民间审计人员进行鉴证和监督来维护双方的合法权益，而不应该是财产所有者自己委派机构和人员去实施监督。因此，作为国有企业所有者代表的政府，也没有必要一定派政府审计机关对国有企业实施监督。我国己颁布的《国有企业财产监督管理条理》规定：“国有企业成立监事会。监事会由监督机构委派的代表，财政部、经贸委、国有资产管理局代表，监督机构聘请的专家、被监督企业的领导人员和企业职工代表及其人员共同组成。”“监事会审计经注册会计师验证的或者经厂长（经理）签署的企业财务报告，监督、评价企业经营效益和企业财产保值增值状况”。这就说明，中国现行法规已出现了不把国有企业纳入政府审计的范围的迹象。

　　最后，在市场经济条件下，作为市场主体的企业与各方面存在着利害关系，政府审计无法替代民间审计起公证作用。在市场经济活动中，企业与政府财税部门存在着利益关系，与所有者和潜在投资者有着利益关系，与银行等债权人有着利益关系，还与其他企业和企业职工有着利益关系。因此，所有者与企业的利益关系虽然是这些关系中的重要方面，但不是唯一方面，为了取信于与企业有利益关系的各方，对企业的审计不应由所有者委派进行，而应由处于独立第三者地位的民间审计来进行，只有这样，才能得到与企业有利害关系的各方所承认。即使是国有大型企业，在市场经济条件下同样要从银行取得贷款、与其他企业发生往来关系，所以同样可由民间审计来审查。从理论上讲，作为公共财产所有者代表的政府委派政府审计机关对国有企业进行审计是无可非议的，但政府审计不能代替民间审计，为了取得社会信任，并避免重复审计，政府审计不应再对国有企业进行审计。

　　（二）强化政府审计的独立性

　　使政府审计处于一种独立的地位，是世界各国政府审计中又一个内在的共同特征。最高审计机关国际组织的《利马宣言———审计规则指南》指出：“最高审计机关必须独立于被审单位之外并不受外来影响，才能客观有效地完成其工作任务”：“最高审计机关的建立及其独立性的程度应在宪法中予以规定”：“最高审计机关成员的独立性也应由宪法予以保证。尤其是罢免程序应列入宪法，以保证其独立性不受损害”。为此，世界上几乎所有审计长均由最高一级领导人任命，如美国审计长由众议院提名、总统任命，英国主计审计长由国王任命，西班牙审计长由国王任命。审计长的任期一般都较长，有的国家还实行终身制，如美国审计长的任期为15年，加拿大为10年，日本为7年，西班牙、澳大利亚等国采用终身制。各国宪法或有关法律对审计长的免职一般都有严格的规定，以确保审计长任职的独立性。如澳大利亚法律规定：除非审计长失职、触犯刑律，并经参、众两院多数票通过，否则，不得免职。政府审计机关普遍由议会直接领导，直接对议会负责，向议会报告工作，不受他人和行政当局的控制，经费由议会批准，如美国总审计局、挪威审计长公署、以色列政府审计署等。

　　我国的审计署作为政府审计机关，现行领导体制归属于国务院总理领导，这不利于确保政府审计的独立性，也不利于政府审计作用的发挥。从委托审计者与被审计者和审计者的关系看，作为被审计者的国务院各部门、地方各级人民政府和国有企事业单位等，它们与审计者同属于委托审计者领导，具有同一的隶属关系和共同的利益。这种中央政府自己使用公共财产并审计自己的关系，同加强社会主义民主建设和倡导政府人员廉洁奉公、严厉惩治腐败的要求是不相适应的。

　　综合各种观点和我国的国情，在《宪法》没有修改之前，我认为可行的改革措施是：在基本不改变现行政府审计体制的条件下，由全国人民代表大会和国务院对审计署实行双重领导，以国务院领导为主，最终形成“一署二线”架构。一方面，在全国人大常委会下设置审计委员会，负责领导审计署对中央政府的预、决算和重大投资项目进行审计，并向全国人民代表大会和全国人大常委会负责并报告工作；另一方面，审计署作为政府的内部审计机构，在国务院总理领导下行使内部审计职能。有利的是，目前我国国家各权力机关已经形成科学的分工机制。全国人民代表大会是国家最高权力机关，国务院是它的执行机关。从某种意义上讲，这也是我国现行政治框架对政府审计机关‘行政型’模式向‘立法型’模式转变提出的要求，同时也提供了先决条件。审计署受全国人大常委会的审计委员会领导，加强对中央政府经管全国公共财产、资源所负公共受托经济责任的制约机制，并相应明确审计经费来源等确保政府审计独立性的有关条款，使审计行为不完全受中央政府的影响，以保证其独立性不受损害，并可更有效地取信于民。

　　相应地，地方各级审计机关也应按照审计署的这种改变，形成“一局二线”，逐步淡化直至取消受上一级审计机关领导的体制。为切实加强对地方各级人民政府的经济活动和财政收支的监督，可由审计署实行全面的向各省、自治区、直辖市派驻审计特派员办事处，并使审计特派员办事处名符其实，担负起对地方政府经济监督的责任。

　　（四）优化政府审计的环境

　　正确的理论是行为的先导。只有树立正确的思想和正确的观念，才能使政府审计的作用得到充分发挥。在今天的中国，只有让人民来监督政府，政府才能真正负起公共受托经济责任，才能使政府工作人员增强公共受托经济责任观念。树立公共受托经济责任观念，不但是对政府审计人员提出的要求，而且更主要是对以人民公仆的身份从事政府工作的所有人员提出的要求。从人民的愿望出发，顺应广大人民要求，应使公共受托经济责任这一关系重大的问题，落实到各级政府一切工作人员的自觉行动上，从其行动上使人民确信他们绝对是人民的受托者， 而不是对人民发号施令的主人；他们的实际行动是在严格履行公共受托经济责任，并按委托者的要求接受政府审计人员的监督，而不是与这些要求背道而驰。应该看到，树立和增强公共受托经济责任观念，与我们今天加强廉政建设、增加政府工作的透明度的要求是相容的。

　　政府审计制度作为民主政治中的一个组成部分，理所当然地同民主政治发展有着密切的联系。民主政治的发展制约着政府审计制度的发展，政府审计制度的发展也影响着民主政治的发展。没有民主政治为政府审计开辟道路，政府审计现代化的进程也会步履维艰；没有现代化政府审计为民主政治扫清障碍，民主政治的现代化也很难不受官僚主义的干扰，从而影响民主政治的现代化进程。因为“民主，是现代审计的实质，审计，是现代民主的表现；民主，是现代审计的目的，审计，是现代民主的手段。”经济要振兴，政治要进步，已成为全国人民的迫切要求，建立和完善社会主义政府审计制度，是社会主义发展的必然趋势；而社会主义高度民主的发展，必将把中国政府审计推向崭新的发展阶段。