[摘要]经济责任审计制度是国有企业法人治理结构的重要组成部分，随着经济的发展和社会的进步，经济责任审计的内涵也在不断变化。本文结合国有企业自身的特殊性，提出建立具有战略性和可持续发展的经济责任审计三维模式机制的构想，使经济责任审计的现实作用得以充分发挥。

　　[关键词]国有企业；经济责任审计；三维模式机制

　　国有企业经济责任审计作为企业法人治理结构的重要组成部分，作为加强对国有企业领导干部监督管理的必备手段，已逐步走向深入化和制度化，经济责任审计的内涵也在不断变化。但在审计实施过程中，我们也发现，经济责任审计存在诸如经济责任界定不清、评价指标不健全、审计结论不明确、审计结果运用不到位等制度缺陷，特别是由于现行的经济责任审计制度是对企业负责人在离任或任期届满时就其任期内经营行为和经营结果的审计评价，具有明显的事后监督与控制的特征。当前企业负责人任职一届为三年，他们若采取短期行为，任期内可能取得良好的经营业绩。但这种短期业绩的取得如果以损害企业的可持续发展为代价，甚至以权谋私，不但会造成对所有者——国家权益的侵犯，更不利于企业的可持续发展。为此本文试图结合国有企业自身的特殊性，探讨如何克服目前经济责任审计制度的局限性，提出建立具有战略性和可持续发展的三维模式审计机制的构想，使经济责任审计的现实作用得以充分发挥。

　　一、建立信托责任评价机制——信用约束

　　在我国现行的经济运行体制下，国有企业（包括国有控股企业）的所有者是国家，财产的最终所有权归属全体公民，按照委托——代理理论的授权关系，全体公民成为国有企业的委托人，行使委托权利，国有企业的经营管理者则成为受托责任人，承担受托责任。但从经济学的角度看，由于国有企业的这种特殊制度结构，使得国有资产产权界定不清晰，委托人行使委托权利的主体不明确，在经营出现问题时委托人对受托人的责任追究多数是形式上的、间接的。这就造成受托经营者的道德意识淡薄，信托责任感缺失，这是作为代理人的国有企业经理阶层侵占作为委托人的国家资产和利益，导致国有资产流失的重要原因。因此有必要基于科学发展观，建立信托责任评价机制，即对国有企业负责人任职期间信用受托责任的履行情况做出评价，以约束经营者的道德意识和自律行为。

　　首先在国有企业负责人受聘时应签订信托责任承诺书，以示管理者作为国有企业的负责人应履行的信用受托责任；其次由信用评估机构建立经理人的信用档案，记录国有企业负责人任职期间的信用状况（包括敬业态度、品质、诚信等职业道德方面的表现），并定期在行业内公示；最后在任期经济责任审计时根据相关记录对其信托责任做出客观评价，并作为审计结果的重要内容在审计报告中披露。

　　正常情况下，受托经营的企业负责人与委托者之间有一种心理契约。所谓心理契约是指委受托双方对双方关系的一种主观心理约定，其核心是双方内隐的、不成文的相互责任[1].尽管心理契约是内隐的，但它是决定经理人行为的重要因素。但我国的现实状况表明，这种心理契约的作用并不明显，因此有必要通过信托责任评价机制将这种内隐的心理契约明示化，才能起到对经营者责任感的强化作用。信托责任评价机制也可以成为国有企业经理人市场发展的前提，在这种机制的约束下，经营管理者不论是在任还是离职，都会十分重视自己的声誉纪录，因为声誉机制的累积性记录不但对经理人在未来的契约谈判中所处的地位具有决定性影响[2]，更重要的是还将影响经理人在未来职场上的发展，由此可以督促和加强经理人对其行为的长期性和战略性的考虑。

　　二、完善审计监督制度——审计约束

　　1986年9月，中共中央、国务院联合颁布了《全民所有制工业企业厂长工作条例》，对任期经济责任审计做出明确规定；1999年5月，中共中央办公厅、国务院颁发了《国有企业及国有控股企业领导人任期经济责任审计暂行规定》；2000年12月，中华人民共和国审计署颁发了《国有企业及国有控股企业领导人任期经济责任审计暂行规定实施细则》；2004年8月，国务院国有资产监督管理委员会公布了《中央企业经济责任审计暂行办法》。上述文件中将国有企业领导人任期经济责任界定为：企业领导人任职期间对其所在企业资产、负债、权益和损益的真实性、合法性和效益性及重大经营决策以及执行国家有关法律法规等有关活动负责，包括主管责任和直接责任。任期经济责任审计评价指标体系主要依据1999年6月财政部、国家经济贸易委员会、人事部、国家发展计划委员会联合发布的《国有资本金绩效评价规则》、《国有资本金绩效评价操作细则》以及财政部统计评价司不定期发布的《年度国有资本保值增值标准值》。这些制度文件的出台和实施的确为经济责任审计提供了具体的法规依据，但随着国家宏观经济环境的变化，国有经济正面临着前所未有的结构和布局的调整，国有企业负责人在新时期新形势下所应负担的责任、相关责任的评价指标都将有所变化，经济责任审计体系本身应该与时俱进，及时完善和更新。

　　（一）基于科学发展观，合理界定国有企业负责人的受托责任，这是经济责任审计的前提和基础

　　国有企业是国民经济的重要支柱，同时也是实现政府公共政策的重要手段，其产权制度的特殊性使得国有企业成为一种政治经济的混合体[3]，也决定了国有企业有着与其他类型企业不同的受托责任，体现在国有企业的经营者不但应当承担依法经营、确保国有资产保值增值的财务责任和法纪责任，同时还要承担促进企业发展、维护社会稳定等管理责任和社会责任。国有企业的受托责任不应因企业负责人的改变而改变。而经营者在任职期间的行为对企业的可持续发展不可避免地存在潜在影响，这就要求我们必须以科学发展观重新界定国有企业的受托责任，立足战略性和长期性，构建可持续发展的经济责任审计制度。

　　基于科学发展观，完整的国有企业负责人的受托责任应包括财务责任、管理责任、法纪责任和社会责任。

　　财务责任：对按照会计制度、会计准则的要求，客观公正及时地编报会计报表，提供真实合法的会计信息以及保护本单位资产安全完整和对国有资产保值增值负有责任。

　　管理责任：一是基本管理责任，即对制订并运用科学的管理原则、管理程序和管理方法，有效整合本单位资源以实现企业目标的创造性活动负有责任。二是战略管理责任，即国有企业负责人应实施企业战略管理、构建科学合理的组织机构和完善的企业法人治理结构，以保持企业长期有效的可持续发展能力。

　　法纪责任：对遵守国家的各项法规、合法经营、严禁违法乱纪行为负有责任。这里所说的“法规”是指除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章。如《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国合同法》、《国有资产评估管理办法》、《中华人民共和国外汇管理条例》等。

　　社会责任：对保护劳动者和消费者利益、节约资源、保护环境负有责任。首先，国有企业负责人应加强人权管理，关注和保护职工、消费者的合法权益，创造良好的经济和社会效益，以实现员工、他人和社会共同受益；其次，自然资源只有节约才能持久利用，国有企业在生产经营过程中有责任在资源开采、加工、运输、消费等各环节建立全过程和全方位的资源管理制度，形成有利于节约资源的产业结构和消费方式，依靠科技手段提高资源利用的经济、社会和生态效益，为建立资源节约型国民经济体系和社会作出贡献。最后，良好的生态环境与和谐的社会环境是企业持续发展的基础，国有企业负责人不能以牺牲环境、破坏自然为代价去换取一时的经济增长，不能以眼前发展损害长远利益，而应该充分考虑自然界的承受能力，加强环境保护意识，维护人与自然的平衡和谐关系。

　　有了明确完整的受托责任，经济责任审计才能就企业负责人受托的财务责任、管理责任、法纪责任和社会责任履行情况进行监督和评价，经济责任审计也就有了明确的审计目标和审计范围。

　　（二）基于科学发展观，完善相关责任评价指标体系，这是经济责任审计的重点和关键

　　从审计实践看，建立一套科学合理的审计评价指标体系是十分必要的，它对于客观公正地评价企业领导干部的受托经营责任，明确审计范围，防范审计风险，进一步深化经济责任审计工作都具有重要的理论和现实意义。现行的经济责任审计评价指标体系是以货币计量的财务分析指标为主，适用于国有企业受托财务责任履行情况的评价，对法纪责任通常采用定性分析评价的方法，而对企业管理责任的评价不够全面，对社会责任更是缺少评价机制。根据本文上述观点，基于科学发展观的评价指标应坚持全面原则、权责对等原则、纵向指标与横向指标相结合原则、定量指标与定性指标相结合原则，以体现经济发展和社会发展并重、显性业绩和潜在业绩并重、经济指标数量和质量并重的现代经济责任审计理念。重点考虑建立以下几方面的评价指标：

　　1.财务责任评价指标

　　就评价指标而言，可以参考财政部《企业绩效评价体系》，并对相关指标作适当补充。该体系以定量的基本指标（财务指标）为核心、以修正指标（财务指标）为辅助修正，结合评议指标（基本管理指标）的定性分析判断，给出最终评价结果。采用这种评价方法主要是考虑虽然财务责任由财务指标来反映，但从财务责任的产生来看，它体现了企业内部各方面的管理责任，因此将定量的财务指标与定性的基本管理指标综合在一起，才能全面评价管理者的财务责任[4].该体系中的不足之处是有些修正指标比基本指标还重要，如资本保值增值率，因此本文认为不必区分基本指标和修正指标，它们的重要性由客观权重来决定，通过财务指标和评议指标两项指标进行综合评价。

　　第一、财务指标包括（1）财务效益指标：净资产收益率、总资产报酬率、销售（营业）利润率、成本费用利润率、国有资产保值增值率；（2）资产营运状况：总资产周转率、流动资产周转率、存货周转率、应收账款周转率、不良资产比率、资产损失比率；（3）偿债能力状况：资产负债率、已获利息倍数、流动比率、速动比率、现金流动负债比率、长期资产适合率、经营亏损挂账比率；（4）发展能力状况：销售（营业）增长率、总资产增长率、固定资产成新率、3年利润平均增长率、3年资本平均增长率、企业商誉评估价值、资本积累率、经济增加值；（5）重大投资决策效果指标：长期投资收益率、固定资产投资利用率。

　　第二、评议指标包括（1）领导班子基本要素；（2）产品市场占有率；（3）基础管理比较水平；（4）在岗员工素质状况；（5）技术装备更新水平；（6）行业或区域影响力；（7）企业经营发展策略；（8）长期发展能力预测。

　　最终根据定量财务指标和定性评议指标及其各自权重，计算得出综合评价结论，作为财务责任的评价结果。

　　2.管理责任评价指标

　　由于企业战略管理、治理结构、组织管理及其实施管理的程序、方法对企业财务目标的完成产生重要影响，企业管理结果最终通过财务结果体现，因此本文认为对管理责任只能对管理过程进行定性评价，而不必对管理结果评价。

　　第一，对战略管理的评价要素：（1）企业战略管理者的观念、能力及行为模式；（2）战略目标的选择；（3）战略环境分析技术；（4）战略态势及成长战略的选择；（5）战略实施系统的安排。

　　第二，对治理结构的评价要素：（1）企业治理主体的资格及相互关系；（2）企业治理主体的议事规则及程序；（3）企业内部控制制度设计的科学性、执行的有效性及一贯性。

　　第三，对组织管理的评价要素：（1）组织结构的设计，包括部门设计、管理幅度设计、职能设计、岗位设计、业务流程设计等；（2）管理规范的建立与贯彻；（3）对环境不确定性的组织对策；（4）组织变革的策略及程序。

　　3.法纪责任评价指标

　　（1）违纪违规总金额：责任人在任职期间利用职务和权利之便，采取各种手段侵占财产或由于不当经营造成资产流失的数额以及会计信息失真的数额。

　　（2）违纪违规资金率：责任人任期内违纪违规资金总额占被审计事项总金额的比例。

　　4.社会责任评价指标

　　（1）企业对员工责任的评价要素及指标：劳动强度、劳动报酬、福利待遇、劳动保护、职工培训、工会的权利和地位等要素以及职工收入增长幅度等指标。

　　（2）企业对消费者责任的评价要素及指标：产品质量管理、售后服务管理、消费者满意度等要素以及产品退货率、返修率等指标。

　　（3）企业节约资源能力的评价要素及指标：资源管理观念、制度及措施等要素以及废旧物资利用率、产品成本降低率、能源消耗率指标等。

　　（4）企业对自然生态环境贡献或影响的评价要素及指标：环境方针、目标、能力和保障机制等要素以及生态效益指标（产品或服务的价值与其对环境冲击的比值，前者可用收入、利润表示，后者可用材料、能源的消耗及废气排放量表示）、可持续责任附加值指标（综合考虑经济影响、生态影响和社会影响的绩效增加值指标）[5]等。

　　上述评价指标在具体设置时应充分考虑指标的相关性和可操作性。相关性是指评价指标所提供的信息应当完整、系统、有针对性地反映企业负责人任期内经济责任的履行情况，以满足审计结果使用人全面评价其经济责任的需要。这就要求评价指标应在时间范围和空间范围内与企业负责人任期时间和职责范围相一致。可操作性要求评价指标的设置应该简略、清晰，无论是指标所包含内容还是指标的计算力求简单、易于使用，便于审计人员收集、核实基础数据和分析计算时的具体操作。

　　（三）基于科学发展观，加强审计理论建设和审计实践活动，这是促进经济责任审计持续发展的有力保障

　　经济责任审计的可持续发展是指审计主体的审计行为要与时俱进，体现时代内涵，与国家宏观经济变革相适应，实现审计与整个社会政治经济的协调发展。经济责任审计的产生和发展源于受托经营责任关系的存在性和审计的可依赖性。经济责任审计应该适应受托责任的发展，以满足委托人任何阶段的监督需要。而审计的可信赖性则源于审计主体的独立性、专业胜任能力和审计职业道德。因此要想保持经济责任审计的可持续发展就必须加强审计理论建设和审计实践活动。在审计理论方面，完善有关任期经济责任审计的法规，明确审计执行人员在实施任期审计中的行为准则，包括建立健全经济责任审计行为具体操作标准、审计人员职业道德规范、审计质量控制标准、后续教育要求等系统、全面、完整的规章制度；同时要明确审计执行人员在任期审计中承担的有限报告责任及舞弊事项发现责任，防止报告使用人对审计的过度要求和简单依赖。在审计实践活动中，审计人员必须运用科学的审计方法，谨慎执行审计程序，恪守审计权限，杜绝审计内容上的随意性，严格遵守后续教育制度，以保持和提高专业学识、工作能力和职业道德水准，并对审计全过程实施全面质量控制，以提高审计质量，防范审计风险，保证经济责任审计具有旺盛的生命力。

　　三、实施审计结果公开问责机制——法制约束

　　由于我国国有企业的特殊制度结构，国有企业经营者对企业的经营活动拥有实际控制权，即所谓的“内部人控制”，此时对国有企业经营者的外部监督就显得尤为重要。而经济责任审计作为政府实施外部监督的必备手段能否真正发挥作用，关键在于审计结果是否被恰当运用。在目前的审计实践中，普遍存在审计结果透明度不高、审计结果的运用与经济责任审计脱节、审计处罚缺乏力度等现象，影响了经济责任审计作用的发挥。审计监督不力也会导致国有企业代理成本高昂，经营者权责无法对等，甚至为经营者无代价地侵占所有者的利益提供机会。

　　因此，本文认为，要想改变现状，提高审计结果的利用程度，必须有效采取审计结果的公开问责机制。

　　所谓审计问责制就是对审计结果中涉及的个人或组织所承担的受托责任的一种社会交待和责任追究体系，即通过法制化、制度化的框架来强化责任追究，保证权责对等的一种机制[6].经济责任审计公开问责机制需要解决的问题，一是要明确问责主体，可根据审计结果的严重程度分别确定为上级行政管理部门、纪检部门和司法部门；二是要明确问责范围，根据经营者的受托责任及审计结果确认经营者具体应该承担的责任，包括行政责任、民事责任和刑事责任；三是要明确问责程序，采取公开问责的程序，公开问责、公开申辩、公开处理，并从法律文件和制度规范的角度对问责制的公开程序进行“固化”，这里不仅包括具体的问责制实施法规，还应包括相应的配套制度，使问责制的实施具有法律保障，确保问责制顺利执行，并保证质量。

　　公开问责制的实施有利于增强经营者的责任意识，影响经营者的行为动机，促使其认真主动履行受托责任。

　　[参考文献]

　　[1]庄亚明。基于心理契约的企业内部审计模式研究[J].审计文摘，2005（2）：39—40.

　　[2]谢立，胡玉明。基于科学发展观的国有企业领导干部离任审计[J].审计研究，2005（3）：34—37.

　　[3]邢俊芳，陈华，邹传华。最新国外效益审计[M].北京：中国时代经济出版社，2004.

　　[4]郑石桥，胡本源，陈建国，李字立。离任审计[M].北京：中国时代经济出版社，2002.

　　[5]温素彬，薛恒新。可持续责任附加值（SRVA）：基于科学发展观的EVA改进[J].财务与会计，2005（6）：52.

　　[6]张灵芝。论政府审计问责制[J].审计与经济研究。2005（3）：13—15.