《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中提出，五年后我国政府审计工作中的百分五十工作量应投入到绩效审计中。能否及如何达到这样一个要求，还有许多问题需要理清。借鉴他国的成功经验与失败教训，有利于我国更加顺利开展政府绩效审计。鉴于此，本文拟以制度变迁理论分析与我国一样同为行政型审计体制的瑞典政府审计是如何走向绩效审计的。本文有二个目的，其一，以制度变迁理论框架分析瑞典政府绩效审计变迁过程：其二，对我国开展绩效审计的启示。

　　一、瑞典政府绩效审计变迁分析

　　按照诺思模型的基本假定，制度变迁的诱因在于主体期望获取最大潜在利润，即外部利润，而前提条件是存在这种潜在利润。绩效审计变迁的前提条件是应存在潜在的利润。如果财务收支审计制度或其他各种审计制度中无法获取这种潜在利润，审计主体就会有变迁动因，欲使外部利润内部化，就必须对现有制度进行创新。制度变迁是一个演进的过程，它包括制度的替代，转换过程与交易过程。它通过复杂规则。标准和实施的边际调整实现的，制度变迁的源泉是相对价格和偏好的变化。

　　从相对价格的变化看，主要是二个方面变化引起：

　　第一，一方面是要素价格发生变化。也即由于长期进行财务收支审计，财务收支审计制度对被审计单位、对整个社会的发展作用已经很小。边际效益递减，另外一种审计制度的实施势在必行，而此时一种绩效审计制度正好适应这一形势的要求应运而生。瑞典的审计工作已有400多年的历史。1527年设立“国王簿记局”，1967年改为国家审计局，由财政部领导。审计长由政府任命。从此以后，工作重点就逐渐从财务审计转向绩效审计。瑞典是欧洲第一个开展绩效审计的国家。一般地认为，人均国民收入增加。人们更要求改变现存的制度以适应新的形势的需要，如经济上的成功人士可能会要求更多的政治权力。而体现在绩效审计开展上，可以这样理解，人均国民收入越高，人们教育文化水平越高，政治上也要求民主，因而更要求实施体现民主意识的绩效审计。瑞典1970年人均国内生产总值已达4107美元，而比同期日本（1961美元）等国高出许多。作为福利国家，1970年国民收入已达299亿美元，与同期的荷兰（291.1亿美元）相当，远高于当时的一些大国，如伊朗（105.86亿美元）。二战后一段时间，经济发展较快。1946－1949国内生产总值年平均增长率为6.4%.

　　第二，引起相对价格变化还有一个方面因素是技术的变化。林毅夫认为，与交易费用相关的技术变化，这种安排就比其他可供选择的安排更有效，原来进行财务收支审计是建立在技术水平相对落后的基础上，随着经济的发展，科技水平日新月异，原来一些无法处理的数据现在瞬间便可完成。这是技术变迁使产出在相当范围内发生了规模报酬递增。1971年科研经费总额27.26亿克朗，占国民生产总值的1.8%，与1975年的法国（1.8%）相当，高于1970年的日本（1.1%）、加拿大（0.9%）、印度（0.3%）。可见瑞典这些方面的开支远高于其他国家，瑞典成为欧洲第一个开展绩效审计国家也可以从这里部分找到原因。

　　第三，知识的积累和教育体制的发展。使信息接受主体，信息搜集与传播手段以及信息资料本身得到全面改善，减少了某些与制度安排革新相联系的成本，影响了绩效审计变迁的收益与成本。绩效审计需要多学科知识，相关学科知识的发展也为绩效审计的开展提供了极大的帮助，如公共管理的绩效与现代预算制度、成本效益与经济学的分析方法、应用统计学与计算机科学，心理调查技术与其它行为科学、政治科学等。瑞典1970年大学学生14.12万人，入学率21.3%，高于同期的一些发达国家如澳大利亚（16.5%）。意大利（34.6%），远高于发展中国家如印度（8.2%）。1970年教育经费131.5亿克朗，占国民生产总值的7.7%.远高于西方七大工业国，如美国（6.696）。

　　第四，社会的行为规范、价值取向也影响绩效审计变迁的收益与成本。荷兰学者霍夫斯坦德从五个维度研究了50个国家和3个地区文化对各民族的影响（调查了IBM在全球各地的雇员情况得出的结论）。Chan等研究了文化与审计人员检查中的差错率相关，主要研究了权力差距与个人主义对审计差错的影响。研究发现权力差距大的国家的审计人员更容易发生错误，个人主义强的企业差错更多；另外还有一些学者的研究发现，这些文化维度对会计不同内容产生影响，上述研究都是研究文化对会计的影响。没有发现曾有学者就绩效审计的开展是否与文化相关进行过实证研究。只是最高审计机关国际组织1986年第十二届大会确认审计具有文化的或民族的特征。民主意识的增强有助于绩效审计的开展。瑞典民众的行为规范，价值取向影响绩效审计变迁的外部收益与成本。根据霍夫斯坦德的统计，瑞典职权差距、个人指数、男子气概、女性气质和回避不确定性排名为47（得分31）、10（得分71）、53（得分5）和49（得分29）。其中职权差距相对靠后，权力距离相比美国和英国等较小，与北欧其他国家相近；个人主义指数靠前，与法国一样；男子气概排名最后，女性气质较浓，与北欧国家一致；回避不确定性排名相当靠后，与北欧、新加坡靠近。

　　第五，政府规模。构成和规则变化。政府规模的变化对绩效审计的影响是是直接的。政府支出的增加，纳税人的钱是如何使用、是否有效益，自然必须对纳税人有一个交待。政府规模的扩大影响制度变迁的收益与成本，原来政府支出较小。进行绩效审计可能不符合规模效益原则。而随着政府支出的增大，绩效审计的规模优势就显现出来。七十年代以来，瑞典中央政府财政支出连年出现赤字，财政赤字大幅度增加。1977／78年度财政赤字为242.18亿克朗。比1976／77年度增长133.4％，1978／79年度亦字为389.41亿克朗，比上一财政年度增长60.8%.

　　最后，宪政改革直接影响绩效审计的变迁。甚至是更加速绩效审计的开展。杨肃昌认为瑞典对国家审计的选择和安排是有其独特的原因，从实质上讲，国家审计并不是完整意义上的行政模式，设立国家审计局的背景与一般行政型模式的也不同。就是这样的一个行政型审计体制国家。2003年7月1日瑞典新的国家审计署（the Swedish National Audit Office，SNAO）建立，取代原来的审计署和议会审计局（Riksrevisionsverket and the Parliamentary Auditors）。新机构有效地利用资源和公共管理。新的机构作为民主制度的一个重要组成部分。主要任务是完成议会控制税收使用任务，新机构拥有一个独立的地位，受宪法保障。类似于其他国家审计机构拥有的独立地位。绩效审计的主要任务有八项，包括审计政府和内阁。可见行政型审计体制很难与适应现代化审计的要求，正如项俊波所说，目前世界上采用行政型审计模式的国家已经不多。

　　上述的分析意味着存在绩效审计变迁的可能，并不表明绩效审计必然会变迁。绩效审计变迁是由许多因素决定的，从深层次原因看，绩效审计变迁会导致社会利益格局的重新调整。

　　二、对我国开展绩效审计的启示

　　一国是否及如何开展绩效审计，必须结合本国国情，盲目照搬他国的经验很容易“水土不服”，如瑞典作为北欧国家文化环境与我国有很大不同。瑞典文化环境能接受的东西在我国就不一定适用，这是其一。

　　其二，一国审计体制对一国开展绩效审计会起到很重要的作用，因而我们在开展绩效审计时，应充分考虑到这一点，我国很多学者都对此提出多种建议，要求改变审计体制。以便更有效开展绩效审计。瑞典这种典型行政型政府审计体制都已改变为独立体制，肯定是原来体制存在诸多问题，否则也就不需要更改。

　　第三，绩效审计的开展必须是在一国人均国民生产总值。技术水平、人们教育水平等达到一定程度后，才能有效开展，是“水到渠成”，拔苗助长可能会适得其反。当人们的技术水平及文化教育水平未达到一定程度时，没有人会真正关心绩效问题。

　　第四，绩效审计必须是在财务收支审计比较成熟的基础上开展，如果真实性审计尚未解决，想一步超越这一阶段，走向绩效审计，可能还得走回头路。瑞典的政府审计历史悠久，且比较好地解决了真实性问题才走上绩效审计之路。这一点对我国政府审计部门目前切实做好真实性审计具有现实性意义。

　　参考文献：

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