【摘 要】政府机构、项目效益审计在国外已经实行多年，而我国尚处在起步阶段，如何开展政府机构、项目效益审计也是我国审计理论界比较关注的话题，本文拟从我国效益审计的现状、西方发达国家的效益审计发展之路，探讨如何借鉴西方发达市场经济国家效益审计经验，开展符合我国具体国情的效益审计，促进国家审计迈上新的台阶。

　　【关键词】审计 效益审计 国家审计

    一、我国效益审计发展的现状

    近年来，为给开展效益审计提供依据，我国开始了效益审计的相关立法工作，如《深圳经济特区审计监督条例》中写入效益审计的内容：“旨在考察部门和单位申请的财政经费用了多少、用在什么地方、取得了哪些效果”，这是地方性法规中对效益审计较为明确的表述。深圳市审计局根据这一条例在全国率先开展的较为成功的效益审计有：深圳市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用管理情况的审计、深圳市海上田园风光旅游区效益的审计、深圳市经济特区政府投资污水处理厂建设项目效益的审计、深圳市经济合作发展基金管理使用效益的审计等。可以说，这是国家审计机关最早开展的有明确目标、程序和标准的效益审计实践。

　　审计署最近发布的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中要求“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”，正式揭开了我国大范围开展效益审计的序幕。

　　当前理论界对效益审计的概念有许多提法，效益审计的实践也各有特点，比较代表性的观点认为，“效益审计实质上是经济性、效率性、效果性审计”。所谓经济性：是以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约；效率性：是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率；效果性：是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。总的来说，只要围绕着经济性、效率性和效果性进行，就可以认为是抓住了纲要。我们认为，效益审计是国家审计发展到一定阶段的审计形式，是国家审计机关利用专门的审计方法和依据一定的审计标准评价公共政策、计划、项目或组织是否已经或正在按照经济性、效率性和效果性的要求进行，并根据评价结果提出可行性建议的一种审计行为。

　　二、发达市场经济国家效益审计的启示

    西方国家由于受1929——1933年世界性经济危机的影响，政府加强了对经济的管制。因政府开支日益膨胀，民众要求对政府支出进行效益审计的呼声日高，因而从40年代中期开始，美国审计总署扩大了审查范围，开始进行效益审计。1972年发布《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》，在世界政府审计史上，第一次提出了“效益审计”的概念。自此在美国带动下，许多国家的政府审计机构先后从单纯的财务审计逐渐发展到效益审计。七十年代末期，加拿大审计长公署实行了一种名为“综合审计”的现代效益审计方法。1986年4月16日，在澳大利亚召开的最高审计机关第12届国际会议上正式发表《关于效益审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，提出了“效益审计”的概念。1997年10月在雅加达召开的最高审计机关亚洲组织第七届大会和第六届研讨会上通过了《雅加达宣言——关于通过效益审计促进有效率和有效果的公共管理的指导原则》，也提出了效益审计的概念。

　　国外政府效益审计的产生主要基于以下两个方面的原因：一是政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门支出的效益越来越关注，二是民主意识的增强。随着民主政治的逐步推进，人民民主意识的逐步增强，人们从只要求取之于民有一定的限度，到关心所取使用的合规性，并进而关注它的效益性，效益审计的发展恰恰满足了人们的这种愿望和要求。

　　各国效益审计产生的历史背景不尽相同，各国的政治经济体制与经济发展水平对效益审计的影响也不一样，因而各国所进行的效益审计从内容、重点和形式也存在差异。但总的来说，效益审计具有以下几个方面的共性：

　　1、效益审计已成为各国政府审计工作的重点

    效益审计已成为许多国家政府审计关注的焦点和主要的工作内容。

　　2、建立了比较完善的标准体系

    西方国家大都制订有详细的效益审计准则或指南。如美国审计总署的出版物《政府组织、项目和职能部门审计准则》1981年修订本中，制定了七条公共部门效益审计测试与评估准则，对难以量化的标准，建立了“优先实践”概念作为衡量标准，并实行“金额化”法。随着澳大利亚效益审计的不断发展，澳大利亚国家审计署先后编制了《澳大利亚国家审计署效益审计手册》、《效益审计业务指南》，从而使效益审计日益成熟，并走上规范化的轨道。

　　3、效益审计的范围广泛且形式多样

    西方政府效益审计对象一般包括行政事业单位，国家投资的公共项目和公共资金、公营企业等。效益审计的开展可以有多种形式，既可以作为单独的一种形式开展，比如美、英、澳大利亚、日本、瑞典等国都是如此，也可以与财务审计结合进行，比如，加拿大的综合审计、印度的经营审计就是其典型代表。

　　4、运用先进的审计方法与手段

    效益审计中十分重视质量分析方法及决策模型研究，将一些科学理论，如信息论、系统论、控制论和概率论、数理统计等运用到效益审计中，广泛利用各方面专家的工作，增加效益审计的科技含量。审计手段上电子计算机的运用十分普遍，不仅对电子计算机系统本身进行审计，也将计算机运用于审计计划、管理、计算、审计数据库等方面。

　　综观上述几个国家效益审计实践的发展，比较我国当前开展效益审计的现状，我们可得到如下几个方面的启示：

    （1）效益审计不仅是社会经济发展与社会民主法制进步的必然结果，也是促进我国社会经济发展与民主法制进步的有效手段。

    （2）我国效益审计工作量占国家审计工作量的比重较低，我们应加大效益审计力度，使效益审计成为国家审计工作的主流。

    （3）我国效益审计的法律制度建设还比较落后，应当通过修订《中华人民共和国审计法》，建立健全有关审计制度，规范审计主体和审计客体的行为，从制度上保证这项工作的开展，从而实现效益审计的法制化、制度化和规范化。

    （4）在未来的审计实践中，应结合我国的具体国情，在把握对公共资金和项目的经济性、效率性、效果性进行检查并评价的前提下，在具体操作中建立特定的效益审计模式。

    （5）在相当长的一段时间内，我国的效益审计要以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。

　　三、如何开展符合中国国情的效益审计

    （一）与传统的财政财务收支审计比较，效益审计有什么特征？

　　传统国家审计是以账项为基础的查错纠弊审计，重点是审查被审计单位经济行为及其各项资料的真实性和合法性。目前，我国国家审计处于这一层次。这种审计，只要指出问题在哪里就可以了，没有必要给出什么建议，对就是对，错就是错。但是对于效益申计，仅仅指出对错是远远不够的。

　　我们从澳大利亚的一个效益审计案例来说明效益审计的特征，这项效益审计涉及的部门在预算制定与管理上与我国某些职能部门的预算制定与管理存在相似之处，我们可从这个效益审计的报告中得到启示。效益审计报告的题目是《若干部门的预算制定与管理》（budget development and management within departments），是2004年澳大利亚审计署专门针对“教育与训练部”（department of education and training）和“基础设施部”（department of infrastructure）的预算状况进行的审计，以评价预算管理的效率和效果。这两个部门都向政府提供商品和服务，并从政府预算那里取得收入。预算管理是关系到这些部门工作好坏的核心工作，是他们制定工作计划、资源分配和业绩管理的基础。澳大利亚国家审计署事前已经制定了《内部预算实务指南》（internal budgeting better practice guide），详细列明了制定有效预算的8大要素，该文件成为审计师进行审计判断的依据。审计师为此次审计制定的审计目的是：内部预算是否与战略计划、政府的计划要求相结合，以及是否得到本单位的财务支持；预算制定和管理过程是否有效率和有效果，以及预算技术和必要工具的使用情况；实际业绩的监督和报告机制，业绩与预算对比是如何进行分析的，信息如何用于监督和报告，以及公共责任的充分性如何。

　　此次效益审计的报告分为5章，分别是：概论，包括背景和结论两部分；内部预算和审计，包括国家和部门内部预算的制定过程、审计对象、审计目的与审计方法三部分；预算是否与经营计划相整合，主要是检查内部预算与战略计划、外部要求的整合情况；预算制定过程是否合理，按照澳大利亚审计署制定的内部预算8大要素逐一进行检查；预算是否得到充分的管理和评价，包括预算的修订、实际业绩与预算的对比的执行情况等。

　　从这份报告中我们可以得到以下几点启示：效益审计的具体目的因审计对象的不同而不同，并没有一定之规；为了使国家审计机关的审计深入到具体审计对象的实务工作中去，不至于流于形式，必须专门制定关于“良好业务的实务指南”，以便为具体开展审计工作、做出审计判断提供依据；每一部分都有情况说明和分析、改进建议和被审计单位的反馈意见，这正体现了效益审计的建设性职能所在；审计报告中违法性审计已不再是报告的重点，也没有提出专门的表述和意见。

　　从上面比较典型的效益审计案例看出，效益审计在审计对象、审计范围、审计方法、审计标准和审计报告内容等方面有自己的特点，这也是我们即将开展效益审计可以借鉴的地方。比较我国目前的财政财务收支审计与国外的效益审计实践，我们不难发现财政财务收支审计与效益审计的区别，总的来说，可以归纳如下几点：

　　1、财政财务收支审计的对象较为单一，而效益审计的对象较广，几乎没有什么限制，可以涉及到与政府有关的各个方面，这对审计师提出了非常高的要求，要有广博的学识。我们可以从澳大利亚公布的审计报告目录窥见一斑。澳大利亚2004年已经公布的审计报告有关于公共住房方面的、有关于公立医院的急诊管理的、有关于政府部门内部预算的制定和管理的、有关于地方政府提供的社区服务方面的、还有关于农作物病虫害防治的，等等；2003年的审计报告涉及内容也非常广，包括：对政府监狱需求评价、国家森林、改进公立学校学生读写能力、政府电子数据获得、消防、业绩管理和报告、公立医院医疗设备管理、公立学校反吸毒教育、公共部门的风险管理，等等。2002年的审计报告包括如下若干方面：社区牙科服务、食品安全管理、危机状态下人群的心理健康服务、空气质量、地方政府的道路管理、护士工作的强化计划、政府吸引投资、大学的留学生，等等。

　　2、财政财务收支审计是以真实合法性为导向的，而效益审计是以特定目的为导向的，明确审计目的是搞好效益审计的第一要务；

　　3、财政财务收支审计的判断依据较为单一，如财务会计制度，而效益审计的判断依据不尽相同，随审计对象和审计目的的变化而变化，有的甚至还没有特定的标准，不得不借助于一般的行为规则加以判断，审计师在审计报告中会说：“如果这样做可能会更好些，……”。因此，要求效益审计师一定要在智慧和策略上胜对方一筹。

　　4、在指标使用上，财政财务收支审计偏重于数量指标，而效益审计偏重于质量指标。

　　5、在审计方法的使用上，财政财务收支审计不大注重对事物本质的分析，而效益审计则主要是使用分析方法来分析问题、查找原因、提出建议。如深圳市审计局对深圳市海上田园风光旅游项目的审计中，就使用了保本点分析法以判断该项目的经营前景，很有说服力。

　　6、财政财务收支审计只能是针对过去的事项进行验证，而效益审计可以是对过去，也可以是对现在，甚至是对未来的事项进行分析、评价和预测。

　　7、财政财务收支审计也提出改进建议，大多是关于建账立册方面的，也涉及内部控制，主要还是会计控制，较为狭窄，而效益审计如果不提出可行的审计建议，只是进行效益评价，意义就不大了。因此，提出可行的审计建议是效益审计的核心工作之一，甚至是最重要的工作，而且必须有充分的证据表明建议是可行的。

　　8、在审计程序上，效益审计对审计建议的落实情况必然非常重视，这就必须有后续跟踪环节，而这是财政财务收支审计所不十分强调和要求的。

　　（二）效益审计应增加对国家及各部门各地方的政策制度的评价

    我国国家审计受西方国家审计传统的影响，一直未对政策问题，提出明确的审计评价。从以往的审计报告来看，其结论主要有以下几种：1.要求被审计单位自行纠正审计所发现的问题；2.建议主管部门对存在的问题监督纠正；3.就发现的问题建议有关部门从制度上加以完善和规范；4.将严重违法违规问题移送司法机关或纪检监察部门立案处理。

　　我国许多单位的内部治理结构不完整，对权力的制约和监督比较薄弱，在一些领域中决策机制不完善，脱离实际，盲目决策，造成财政资金管理不规范、使用效益不高、损失浪费，审计部门必须对政府的政策进行连续的监督和评价。目前，我国审计部门在完善制度建设方面正在发挥着重要作用，如从1998年到2002年的5年问，国务院各部门针对审计发现的问题，制订完善财务管理制度400多项。但这仅仅是第一步，审计部门可以走得更远。

　　另外，我国在公共资金投资领域目前普遍存在低水平重复建设，严重损失浪费，资产流失，建设市场不规范，投资效益差、效率低等问题。造成这种现象的不仅仅是工作水平问题，更主要的原因是投资管理体制不顺，投资管理制度不完善，外部监管不力，规范投资行为法规、标准不健全，投资责任和风险机制不清。不能仅仅注重查处违纪违规问题，也并不是在审计后追究几个人的责任就能够解决这些问题的，必须围绕政策法规制度来做文章。

　　实际上，从理论上分析，审计也不可能离开制度建设和政策评价。审计结束后总要进行原因分析，有些是执行问题，而不少则是制度不足或制度缺陷，还有的则涉及到政府和部门的政策问题，审计部门对这些问题的想法就会自然而然地提出来报国务院，提出整改和调整意见。

　　（三）效益审计应突出如何对地方各级政府部门的政策执行情况以及政策制定本身进行评价

    从审计的发展来看，审计机关要进一步拓宽思路，积极实践，将财政财务收支审计与效益审计紧密地结合起来。要在部门预算执行审计、投资审计、专项资金审计、企业审计中，重点揭露由于决策失误、管理不善、失职渎职造成的严重损失浪费和国有资产流失问题，促进提高财政资金使用效益，维护国有资产安全有效和保值增值。看来，我国审计机关正准备将国家审计的定位从揭露问题逐渐转变到加强控制和预防层次上。这样做，效益审计的效果将得到加强。

　　效益审计不仅仅是查漏补缺，在一定程度上，效益审计关注的是未来经济活动的改进，是面向未来的审计。在评价效益的同时，更侧重提出促进提高效益的建议，使效益审计更具有建设性。基于此，我们提出了几点设想：

　　1、效益的好坏不仅仅取决于是否正确执行了政策，同样与政策制定是否存在漏洞或政策制定本身的失误有关。因此，审计工作同样要关注政策制定过程中是否存在问题。由于政策执行与变化的过程具有相对的延续性，审计人员可以利用在前一政策执行后的审计经验来评价新的政策制定或变动是否存在缺陷。

　　2、对由国家财政资金、国债资金和各种国家基金投资的各类工程进行审计时，要对工程项目实行开工前、建设期、竣工决算全过程审计监督，建立工程项目概算、预算、结算、决算和工程合同审计的同步介入，可对每一部分完成后的实际情况与预期值进行比较和评价，对相应指标进行修正，不要等项目完工甚至已经投产几年后再进行审计。

　　3、对于重大政府支出项目，如凡是超过一定金额的政府采购合同和报废处置项目，在招、评标、合同签订、变更等过程的关键点都要进行评审，及时、有效地降低经济风险，防止国有资产的流失，防范舞弊行为的发生。

　　4、审计部门要将风险管理作为一项主要工作来做，帮助各级政府识别、防范、规避、控制和降低各种风险。在制定审计计划时，使用定量和定性数据的计算机风险模型，针对审计对象计算一个风险值，进而决定关注程度与重要性标准。审计部门要与各级政府一起制定“风险领域计划”，帮助发现可能发生的风险，通过建立相应的控制制度解决。

　　5、上级对下级审计部门的业绩衡量指标不能只根据数量进行评价，如发布了多少审计报告、审计计划的完成比例、审计预算的执行情况等，应该以审计部门对各级政府工作的改进以及实现政府目标的贡献大小为评价标准。同时，还要听取被审计单位对审计部门的看法。

　　四、我国开展效益审计应完善的几个外部条件

    1、创建良好的社会环境

    社会的民主意识、法制观念和廉政意识等因素，直接影响政府效益审计工作，如果社会道德风气败坏，缺乏诚信，审计机关不得不为确认会计资料真实性付出额外的劳动，那么效益审计工作很难开展。因此必须要增强财政、经济活动的透明度，重视效率和工作业绩。要提高预算支出单位负责人的责任意识，强化由财政财务收支审计向效益审计意识的转变。另外，要加大对效益审计宣传力度，提高党政部门、人大、政协和有关责任单位对效益审计工作的认识，为效益审计的开展作好舆论准备，取得各方面的配合。只有这样，才能为审计机关集中精力进行审计提供保障。

　　2、完善我国效益审计的规范体系

    这里所说的效益审计规范主要是包括效益审计准则和其他规范。世界各国在效益审计规范建设方面都做出了积极的努力和尝试。我国应完善经济责任追究制度，建立财政资金使用效益、效率、效果评价制度，加大执法力度。国家效益审计面对市场经济，必然要求运作法制化、规范化。在《审计法》等法律法规的基础上制定国家效益审计种类、一般准则、效益审计的现场作业准则、效益审计的报告准则以及效益审计工作指南，对审计内容、审计形式、审计组织、审计行为和审计报告等做出明确规定，为国家效益审计提供依据。

　　3、转变观念，创新技术手段，提高审计工作效率，促进效益审计的发展

    转变审计观念，树立知识化、信息化和价值导向观念，要充分认识到效益审计是世界各国审计发展的必然趋势，逐步增加效益审计在政府审计工作中所占的比重，积累效益审计的知识、技能和经验。应用现代审计技术和方法，提高效益审计工作效率。广泛地应用计算机技术，大力研究、开发和推广现代化审计技术，促使审计手段的现代化水平与会计管理现代化水平同步发展。要制定更为周密的审计计划，通过计算机网络技术开展效益审计活动以提高审计效率，保证效益审计的质量。

　　4、以人为本，加速审计队伍的建设

    审计人员要不断地更新审计、财务会计、组织管理、经济管理和计算机等方面的知识和技术，掌握现代审计技术，树立和培养创新意识和创新能力，以适应效益审计的需要。一方面，要通过各种途径培训，使审计人员不仅具有财务会计、经济管理、审计和法律等方面的知识，还要系统掌握系统论、控制论和信息论等现代科学管理方法。另一方面，大力引进掌握其它学科丰富知识和先进科学技术的专业人才，优化审计资源配置，适应效益审计开展的需要。

　　5、做好效益审计的试点工作

    效益审计涉及面广、难度较大，在当前情况下首要是搞好试点工作。选择公共财政、投资等重点领域、重点部门，对资金投入、占用较大，政策性强及社会关注的焦点等项目，积极开展效益审计。如财政支出的重点是行政管理、国家安全、政权建设等政府运转和维护国家利益领域；科技教育、环境保护、公共卫生等社会公益事业领域；社会保障、民政等国家救济领域；大型基础设施建设、宏观经济调控等领域。可从中选出一些具有典型性的行业、单位或项目进行效益审计。