摘要：我国政府审计制度创建于上世纪80年代初期，国务院和县级以上地方政府设立审计机关，在国务院总理和地方各级行政首长的领导下独立行使审计职权。美国为三权分立政治体制，国家审计长独立行使审计权。本文试就我国政府审计制度的特点、政府审计制度、政府审计规范体系、审计机关与行政、立法、司法机关的关系等，与美国政府审计制度进行比较，希望能对我国政府审计制度的健康发展有所裨益。

　　关键词：政府审计制度；审计机关；比较研究

　　一、关于政府审计制度研究视角的比较

　　政府审计作为一项法律制度，在许多国家宪法中都有明确的规定，政府审计、内部审计、注册会计师审计三者之间有着严格的区分。而在我国，人们一般将国家审计等同于政府审计。可以说，我国至今还没有真正建立政府审计制度，即使有，也只是政府的内部审计。不仅名称如此，而且其审计体制构架也大致如此。在我国，至今仍然没有在正式文件中出现过“政府审计”这一称谓，取而代之的是已经使用了二十多年的“国家审计”。我国学术界和实务界对“政府审计”这一术语的认识并没有达成一致，对于如何构架我国政府审计体制尚存在较大的争议。把“国家审计”转变为“政府审计”决不是名称转换的问题，而是整个审计观念转变的问题，即政府审计的对象究竟是政府部门以及政府拨款的事业单位，还是包括数以万计的国有企事业单位，是建立政府审计还是建立政府内部审计。

　　相比之下，美国是世界上政府审计制度最发达的国家，1921年制定的《预算及会计法》是美国成立最高审计机关“审计总署”的法源（萧英达等，2000）。该法明确规定审计总署为政府设置的独立机构，超然于行政部门之外，受国家审计长的指挥监督。在这一时期，美国国会甚至把审核联邦政府所属机关的财务收支视为政府审计的基石。在美国，政府审计制度的沿革具有历史性，是美国三权分立政体，以及文化和传统习惯等因素综合作用的结果，是逐渐发展和完善起来的。事实上，美国审计总署目前的大部分工作是对联邦政府进行业绩审核、项目评估及政策分析等。

　　很明显，我国“国家审计”的概念受前苏联的影响很大，已发表论文中关于“国家审计”的概念明显地套用了中国审计学会在1984年提出的“国家审计”的定义。而审计署有意识地将有关文件限定在“国家审计”的范围，除了行政权限的考虑之外，也表明我国在政府审计制度及其与内部审计的关系问题上存在着不同意见。政府审计与政府内部审计的关系既不是从属关系，也不是同一关系。他们之间既有区别，又有联系，不能混为一谈。据此笔者认为，我国没有将政府审计与政府内部审计严格加以区分，不利于政府审计规范与政府内部审计规范这两个属于不同范畴的政府审计规范的发展和完善。我国作为国际最高审计机关组织的成员国，积极参与国际政府审计组织的活动，发挥在国际最高审计组织领域的作用，就必须借鉴美国的做法，将现行的政府内部审计规范改为政府审计规范，并将其视为政府审计制度的一个重要组成部分。笔者认为，这是目前我国从根本上完善现行政府审计制度的理论前提。

　　二、关于政府审计制度特点的比较

　　我国政府审计制度依据宪法和审计法及有关法律而建立，具有六大特点：审计权为行政权之一，依审计法第三条规定由审计机关行使之；审计署设于国务院，依审计法第五条规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受干涉；审计长在国务院总理领导下主管全国的审计工作，审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，实行以上级审计机关领导为主的双重领导体制；审计机关审核同级财政预算执行情况，应该在该级政府首长的领导下实施，并向其递交审计报告；审计机关还应在依法保守国家机密和被审计单位的商业机密的前提下，向社会公布审计结果；审计机关履行职责所必须的经费应列入财政预算，由本级人民政府予以保证。

　　根据美国《预算及会计法》和《审计总署法》中关于政府审计制度的规定，美国政府审计制度的最大特点是：审计总署为国会的一个独立机构，它既不属于行政部门，也不属于司法部门，与国会同属于立法部门；审计机关组织虽然与国会关系密切，但审计长由提名委员会推荐，经总统提名，参议院同意后任命，在职权行使上定位为国家审计长；审计长依法向总统、国会提出联邦政府决算审核报告，国会举办有关政府各机关预算执行的各项听政会，在国会的要求下，审计长应出席并备咨询之；审计总署审核的对象仅为联邦政府各机关，包括所有行政、立法、司法部门，以及完全由政府出资的国营事业与合营的金融机构等；政府审计体系采取四级制，各级审计机关自成体系，相互独立；审计总署每年都要邀请独立的审计公司对自身的财务收支进行审计，并向社会公布审计结果（曹俊汉，2000）。

　　不言而喻，中美两国政府审计制度因政治和经济体制不同，差异颇大。我国政府审计制度建设已具备相当的规模，并取得重要成果。但是，还必须清醒地看到：第一，有关部门以及各类组织的相关文件中所谓的政府审计制度在概念认识上还存在差异。第二，我国还没有形成完整的政府审计制度框架。在审计制度写入宪法20多年的时间里，适应由计划经济制度向市场经济制度转换而建立起来的政府审计制度，经常被民主政治制度进一步发展的影响和强制力所“摧毁”。第三，我国的政府审计制度严重忽略了如何避免审计目标受到地方政府的制约和影响，无法保证审计机关独立开展工作。第四，在审计权力设定上明显存在着各自为政、相互脱节的现象，这也是审计处罚权流于形式的主要原因。

　　三、关于政府审计制度的比较

　　1.政府审计职权

　　中美两国政府审计职权，从形式上看差别不大。例如，依审计法规定，我国由审计机关独立行使的政府审计职权包括经济检查权和制裁权、行政处罚权、调查权和报告权、审计结果公布权。美国政府审计准则第一章第四节将政府审计分为政府财务审计与绩效审计，除《预算及会计法》、《审计总署法》对审计职权有一般性规范外，其他散见于政府财务法规中规范审计职权的，如《预算及会计程序法》是赋予审计总署执行综合审计的经济监督权；《立法组织法》授权审计总署从事政府施政计划的评估报告权和调查权，但要注意的是，维持良好的绩效是管理当局的责任，而审计人员仅依法独立审计但不介入政策的形成；《平衡预算与紧急赤字控制法》明定审计总署须判断赤字是否超过法规所规定的限度；《绩效成果法》规定审计长具有向国会提出有关联邦政府重大收支及资源运用的经济效率与效益的建议权，更应注意国会想要了解的问题；《财务长法》要求审计总署拥有对联邦政府总决算的查核权。在我国，审计机关一方面有着较为完备的政府审计职权，另一方面其行使职权的效果与西方国家运用司法程序保障审计监督相比又欠落后，同时还存在着审计难、处理更难的问题，结果造成审计职权虚置。

　　2.审计长的任期与任免程序

　　我国的审计长定位于“国务院审计长”。依审计法的规定，审计长是审计署的行政首长，审计长由国务院总理提名，经全国人大常委会通过任命，任期为五年。美国1921年《预算及会计法》第302节规定，审计长的任命，由总统提名，经参议院同意。1980年《审计总署法》规定，审计长由参、众议院主席、参众议院之多数党及少数党领袖、参议院政府事务委员会主席、众议院政府运作委员会主席共同组成提名委员会，并提出三名候选人，请总统提名，经参议院同意任命。可见，美国审计长的总体定位实际上是“国家审计长”。《审计总署法》更明确地表达了这一思想，审计总署在宪政系统上归属国会，为制衡行政体系之重要机构，因而法律规定审计长的任期为十五年，不得连任，除参、众两院联席会议决议或受到众议院之弹劾外，不得以任何理由使其缷职，即使解职也必须给出明确的理由。

　　3.审计机关组织

　　我国在国务院设审计署，地方各级审计机关接受上一级审计机关的业务指导，同时又是地方政府的行政部门，其负责人的任免、调动、奖惩均受制于本级地方政府。美国审计总署的组织，依国家重大施政议题为分工依据，并以专案审计厅的方式执行，目前共分有十四个专业审计厅。除此之外，美国审计总署还设有地区办公室。在1974年的《审计总署法》中，美国立法者再次给审计总署定位为“辅佐国会”。我国审计法规定，实行行政性政府审计制度的目的是为了更好地发挥审计监督在维护财经秩序、加强廉正建设、促进依法行政、保障国民经济健康发展方面的作用。审计机关组织机构建立应该符合国家宏观经济管理的要求，满足计划经济向社会主义市场经济转轨时期的需要，满足民主政治和公共受托经济责任的要求。在这些规定中，且不论作为现行政府审计体制能否满足审计机关依法独立行使职权，但体现这一特定时期的特点却明显是我国审计法制定者的一个出发点（周恺、桂建平，2003）。

　　4.审计人员的任用、保障与回避

　　我国审计法关于审计人员的规范过于简单，并不具备可操作性。审计法第10条规定“审计人员应当具备其从事审计工作相适应的专业知识和业务能力”仅仅适用于任职条件。而1980年美国《审计总署人事法》对审计人员任用的各个方面做出了全方位的规定，不仅包括了审计人员的任职资格，还包括了审计人员的报酬、奖惩、保障与回避等。美国《审计总署人事法》是最全面的，一方面既适用于审计人员招聘，又适用于审计人员的奖惩；另一方面既包括了对审计人员的任用与保障，又包括了对审计人员的回避与限制（张立民、陈小林，2004）。在有关保障方面，审计总署内设置人事评议委员会，负责相关人事申诉案件；在回避与限制方面，审计总署所建立的人事管理制度中，包括有回避与限制的一般性规范，如个人行为的禁止和政党行为的禁止等。美国政府审计准则第3章的一般准则着重对政府审计人员超然独立的规定。

　　5.审计机关的经费核定

　　我国审计机关履行职责所必需的经费，依审计法规定，由本级政府予以保障。美国国会设有预算局，参、众两院都设有预算委员会，国会预算局负责在审计总署的年度预算方面给两院的预算委员会提供技术上的帮助。预算委员会则具体组织对审计总署的年度预算草案的审核，预算委员会只能就审计总署的年度预算加注意见，不得予以删减，与各行政机关须先送请预算委员会审核情形不同。除此之外，参众两院的拨款委员会及其小组实际上也在很大程度上行使预算审核权。在用人方面，1980年的《审计总署人事法》则赋予审计长根据经费预算承受能力独立用人的权力。我国在讨论审计机关履行职责所必须的经费保证时，曾经也有许多学者提出应将国际上通行的做法，审计机关对履行职责所必需的经费应有实质的自主权，作为我国审计机关依法独立对政府所属部门进行财政监督的特征，从这一意义上讲，审计法既维护了审计机关的经费应有实质的自主，又凸现了超然独立指导原则，与美国审计总署经费预算由国会预算委员会审核后再由财政部门在预算中单独列示不谋而合，但后来在制定审计法时可能受我国当时政治经济环境的强烈影响，而未能予以考虑。

　　6.审计对象

　　我国政府审计的对象为“国务院各部门和各级地方政府的财政收支、国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支”。政府审计的范围，不但包括了中央至地方的专门机构和专业主管部门，还包括了国有企事业单位和金融机构。美国审计总署的审计对象侧重于对联邦政府各部门（即独立委员会、署、局，或立法部门、司法部门）的公共事项的审计，很少以政府出资的公有事业、合营的金融机构为审计对象，于是，在审计实务上，实际进行审计的少，结果性论述多，着重规范审计工作应达到什么样的结果。尽管我国审计法把数以万计的国有企事业单位、金融机构和社会公益部门列为审计的对象，但随着国有资产管理体制改革的要求及企业改制的深入发展，缩小政府审计的范围将是必然的趋势。

　　7.审计重点

　　根据我国审计法，我国政府审计工作的重点主要是对财政收支或财务收支的真实性、合法性，此外还有效益性，依法进行审计监督。美国没有对政府审计重点的直接论述，但根据美国《预算及会计法法》和《财务长法》中关于政府审计对象的规定，美国政府审计的重点，虽说包括政府机关有关公款的征收、支付及运用的真实性、合法性和效益性，但已将政府审计的重点置于与政府决策有关的重大议题范围，而针对不同的施政方案执行中可能出现的情况进行评估，并提出专案性审计报告更属政府审计的重点。美国之所以要把财务运用的合法性与财务效能政策的评估加以区分，一方面是为了符合审计工作的需要，另一方面也是适应将政府审计分为财务审计和绩效审计在审计内容上的进一步要求（于增彪，2003）。美国政府审计工作既包括事前分析、事中过程评估，也包括事后影响的评估等工作。我国则囿于审计法的规定，仅以财政财务审计与财经法纪审计并重。

　　8.审计方法

　　我国依审计法的规定，分为就地审计、书面审计、委托审计和后续审计等。而美国审计总署早在50年代就退出凭证书面审核工作，减少事前审计，加强办理事后审计，并以专案性就地审计为主。这是中美两国审计方法的最大差异。因此，把政府内部审计扩展为政府审计，除了摆正政府审计的地位外，更主要的是涉及审计方法的改进。美国审计总署的审计工作主要以专案方式办理，其组织架构分为十四个专业审计厅，负责国防管理、财务管理、国民健康等等。可见，美国政府审计方法实际上是就地审计或专案调查的综合。仅在2002年，审计总署的审计工作就有九成是应国会的要求展开的。在这一方面，我国应借鉴美国的做法，在政府审计规范中，就国家公共财政和立法机关批准的项目审计的主要内容和方法作出明确规定（项俊波，2001）。

　　9.审计结果

　　我国审计机关办理审计事务，如发觉被审计单位拒绝、阻碍检查或转移、隐匿违法取得的资产，或有违反国家规定的财政财务收支行为，必须依法处理；对负有直接责任的主管人员或其他责任人员，应提出行政处分的建议，涉及刑责者应移送司法机关办理。这些都表明了审计处理具有行政型政府审计的特点。由于美国审计总署均以专案审计方式行使职权，审计报告多为提出建议及改善意见，并不强制要求被审计单位必须接受改正。因此被审计单位有权拒绝接受建议或意见，但对违背预算或有关法令的不当支出而无法改善者，美国审计总署可以通过国会的拨款委员会，暂缓或停止核拨经费。

　　四、关于政府审计规范体系的比较

　　政府审计规范体系的功能，实际上就是政府审计制度运行机制的集中反映，它在审计机关的建立、生存和发展中发挥着核心作用，我国政府审计规范主要由审计法、审计法实施细则、政府审计准则等组成。经过近80多年政府审计的改革与发展，目前美国已形成了一整套内容丰富的政府审计规范体系，主要由审计总署法、预算及会计法、审计总署人事法、政府审计准则等构成。综观中美两国政府审计规范体系，无论社会政治制度如何，都无一例外地制定和实施名称和内容略有不同的政府审计规范体系，规范政府审计人员行为，促使审计人员以超然立场独立行使审计职权。然而，从比较的角度看，中美两国政府审计规范体系无论是在框架上还是内容上都有相当大的差异。

　　1.政府审计规范方式的差异

　　我国政府审计规范是法律、细则与准则并举，而美国政府审计规范主要是法律规范，这是显而易见的差异。虽然美国审计总署也制定有政府审计准则，但大都是对法律的进一步解释和实践应用的说明，充分熟悉被审计单位与了解审计报告使用者的需求是制定政府审计准则目标的主要内容。美国是判例法国家，政府审计规范在实践中更具有规范性，对哪些施政事项或决策应该向国会提出审计专业评估，并不受法律的限制都作了明确的规定。1982年通过的《联邦主管人员财务廉洁法》授权审计总署制定内部控制准则，将审计总署颁定的内部控制准则成功地应用于联邦政府各机关。而我国政府审计规范采用法律、细则和准则混合方式来规范审计工作，具有较强的灵活性。然而，政府审计在审计法颁布至今的十年多的时间里，并没有就政府审计制度如何适应社会主义市场经济的要求，建立科学的政府审计规范体系问题提出总体的改革思路。但我国政府审计准则在体例架构和基本内容方面，与美国政府审计准则更加相似（于增彪，2003），在实用性和操作性方面更具有本土化特色。

　　2.政府审计规范侧重点的差异

　　我国政府审计规范内容，包括政府审计准则，都既侧重于审计机关及其审计人员权力设定的规定，也偏重于对审计结果处理的规定，我国政府审计规范对审计机关及其审计人员应当具备的资格条件、任职要求，以及作业准则、报告准则、处理处罚准则都做了明确规定。美国政府审计规范则侧重于对审计事项建议的规定，很少以对事务的处理处罚为规定对象，即使被审计单位有违背预算或有关法令的不当支出，审计报告也仅为建议改善意见。因而描述性的多，对本质的揭示不够充分，同时以现成的内部控制制度为基础，突出对内部控制制度的评价。例如，1960年美国审计总署就全面废止凭证送审制度，重视对政府施政计划目标完成与绩效的评估，使得该署工作在短期内由合法性审计转变为对计划效能的评估。又如，1970年通过的《立法重组法》是确立审计总署从事施政计划评估工作的法源，规定审计重点是“与政府决策有关的国家重大议题范围，并开始针对高风险的业务项目提出专案性审计报告”（曹俊汉，2000）。

　　五、关于审计机关与其他部门之间关系的比较

　　政府审计的目的是对公共受托经济责任履行情况进行审计，对其它部门履行公共受托经济责任做出评价，因此，审计机关与其他部门之间的关系也是政府审计的一个重要方面。我国在正式法律中首先有实际意义地说明审计机关与相关部门之间关系的为1994年通过的《审计法》。该法第2条提到国家实行审计监督制度，并把审计目标定义为“审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法与效益，依法进行审计监督”。这个规定为嗣后审计署发布的其他审计法规以及政府审计准则所沿袭。值得注意的是，在该部法律中基本上将我国政府审计制度当作国务院的内部审计（周恺、桂建平，2003），与其他相关部门产生工作关系：（1）审计机关依审计法规定，应对政府及其各部门企事业单位财政收支、财务收支进行审计监督。（2）审计机关依审计法规定，必要时可以通过财政部门和有关主管部门暂停拨付国家规定的财政财务收支行为直接相关的款项，已经拨付的暂停使用。（3）审计机关依审计法规定，对负有直接责任的主管人员或其他直接责任人员涉及刑责者，应移送司法机关办理。（4）审计机关依审计法规定，提出预算执行和其他财政收支的审计报告于本级人民代表大会常务委员会，并由审计机关现场答复质询或提供有关资料。可见，我国审计机关与其他行政部门同处于各级政府的组织机构，由于缺乏相应的法律保障措施，审计结果的落实更多地依赖于被审计单位的主管部门或政府有关部门的密切配合。

　　美国审计总署是隶属于国会的独立机关，与其产生关系最多的部门集中在国会，主要有：

　　（1）美国审计总署与国会各委员会关系极为密切，依《与国会之规范》的规定，审计总署资深官员必须定期洽询国会各委员会，确保审计报告符合国会的要求，并出席国会的听证会。国会委员会的特定立场，往往会直接或间接地影响审计总署的公信力。

　　（2）审计机关对有违背预算或有关法令的不当支出的被审计单位，可以通知国会的拨款委员会暂缓或不予核拨经费。

　　（3）被审计单位对专案调查报告中提出的建议，应在规定的时间内答复，并将其列入对外公开的审计报告内。

　　（4）审计机关向司法部门或调查单位提出审计中发现的被审计单位或违法失职人员的违法情事。

　　中美两国审计机关与其他部门之间关系的差异，其起源还是在于两国不同的政府审计制度。美国为三权分立政体，审计机关隶属于国会，国会设有国家审计长依法行使职权，它既强调审计机关效忠于国会、保护公共财政，又强调将国家权力分散于不同部门之间，使之相互对抗、制衡和妥协，从而保障人民对政府财务活动情况及财务状况的知情权，保障人民的权利，两者结合形成了目前美国审计机关与国会的关系（唐勇，2004）。我国现行的审计体制受长期以来党政不分及政企不分的体制束缚，审计机关与其他部门一样作为政府的组成部门。政府审计的对象不是行政部门管理公共资金和任期内受托责任的履行情况，而是行政部门对国家经济的直接管理。随着我国政府审计制度的发展和日益完善，尤其是我国政府部门依法行政的规范，这种状况正逐步得到改善。1977年10月国际最高审计机关组织发布了利马宣言，涉及审计机关应具有独立且属高层次、审计长职务应受尊重并给予保障、审计机关经费应具有实质性的自主等相关内容。利马宣言虽然不具有强制性，但是为完善各国政府审计制度建立起了初步的规范，也为我国进一步改进和完善政府审计体制确立了蓝本。参考文献：

　　曹俊汉。2000.迈向评估审计的新纪元：美国会计总署结构与功能的研究［J］。欧美研究，30（4）。

　　唐勇。2004.美国审计长谈审计机关与其他部门之间的关系［N］。环球时报，10-18。

　　项俊波。2001.论我国审计体制的改革与重构［J］。审计研究（6）。

　　萧英达，张继勋，刘志远。2000.国际比较审计［M］。上海：立信会计出版社。

　　于增标等。2003.重新审视美国会计对中国会计国际化的影响［J］。会计研究（3）。

　　张立民，陈小林。2004.审计法治及其结构——兼议审计法修改与审计结果报告权［J］。审计研究（2）。

　　周恺，桂建平。2003.大陆与台湾审计制度的比较［J］。审计研究（6）。