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试论审计费用与审计意见之间的内在关系
本文假定会计师事务所作为风险回避的经济主体，探讨了在相同的审计风险的情况下，不同风险回避倾向的会计师事务所面临审计意见类型和审计收费之间的权衡。在均衡状态下，审计收费的水平和审计意见的类型存在某种确定的组合，每种组合都是会计师事务所有效规避审计风险的产物，两者之间并不存在相互决定关系，并且与审计质量无关。
一、概述
作为现代经济活动的组成部分，由注册会计师事务所进行的独立审计就是对公司的财务报告发表意见，以利益独立的专家身份确证财务报告的可信程度，从而帮助报表使用者利用财务报告进行投资决策。因此，审计质量的高低将直接影响到财务报告的可信度，从而对资源的有效配置产生重要影响。如何评价审计质量，促进审计质量的提高，一直是理论界、实务界和证券监管机构共同关注的话题。特别是在全球公司会计信息披露丑闻不断的情况下，如何衡量和提高审计质量，预防审计风险更是受到高度的关注。
许多研究人员从不同的角度，采用不同的标准来度量审计质量。其中常见的审计质量的度量指标是审计意见的类型和审计费用。当会计师事务所对公司财务报告发表非标准审计意见的时候，会计师事务所与公司之间的独立性越强，审计质量就越可以得到有效的保障。从审计费用的角度来看，主要考虑的是在竞争性的市场中，审计费用可以有效地度量会计师事务所提供财务报告鉴证服务的质量。研究审计费用的决定，在一定程度上是研究审计质量的决定因素。
二、简要回顾
在很长一段时间内，注册会计师认为，能否由称职的注册会计师为客户提供及时、专业的服务是唯一正当、合理的竞争基础，而相应的知识储备，不是审计费用将在长期竞争中发挥主要作用。但自1972年美国注册会计师协会取消审计费用的限制以后，审计费用的定价就受到更多的关注，由此引发的问题包括：审计服务的价格竞争是否会导致恶性竞争，影响审计质量，从而损害会计师事务所独立性及其在经济运行中的作用等等。
以往的审计费用决定与审计意见的理论研究和实证检验，极大地丰富了研究者对审计市场竞争及其经济作用的认识，但也会存在一些不足。在审计费用的决定模型中，尽管研究者运用不同的变量研究其对审计费用的影响，但是以审计费用作为审计质量的替代，一个核心的前提是，在产品同质性和完全竞争市场中，审计价格的高低反映不同会计师事务所进行审计业务的边际成本，高质量的审计必然增加相应的边际成本。
三、审计费用和审计意见类型
会计师事务所通过提供财务报表的鉴证服务而收取相应的费用，在面临可能的审计风险时，会计师事务所面临的选择有两个：一是发表“非清洁”的审计意见，以规避可能的审计风险；另一种选择是发表“清洁”的审计意见，同时收取更高的审计费用，以弥补未来审计失败时可能蒙受的损失。因此，对于任何经济理性主体的会计师事务所，发布审计意见和确定审计收费都是规避审计风险的有效方式。
会计师事务所对公司发表“清洁”或者“非清洁”的审计意见时，必然要权衡不同审计意见所造成的成本或者收益，以此作为确定审计费用的基础。
1.发表“非清洁”意见的成本收益分析
由于不同事务所的风险规避程度不同，具有较高风险规避度的事务所就倾向于对公司的财务报告发表“非清洁”审计意见。当事务所发表“非清洁”审计意见时，其所面临的处罚风险最小，但是其所面临的失去市场份额的风险却最大。
由于审计意见的类型会影响资本市场对资源的配置，从而影响公司对“非清洁”审计意见的需求，因此，如果事务所对公司的财务报告发表“非清洁”意见，就要面临未来丧失市场份额的风险。因此“非清洁”审计意见的市场份额风险为审计收费的损失。当事务所发表“非清洁”审计意见时，其审计收费的决定，应该在边际上等于处罚风险、丧失的市场份额损失和实际审计成本之和，即
M（Feei）=-Loss×Prob（F）-MC+MEi。
其中，M（Feei）是出具“非清洁”审计意见的事务所的收费；Loss是审计师事务所出具“清洁”审计意见而导致监管机构处罚的金额；Prob（F）是公司在期末经营失败的概率；MC是会计师事务所的边际审计费用；MEI是审计过程中的边际实际支出。
2.发表“清洁”意见的成本收益分析
对于具有相同经营风险的公司，具有较低风险规避程度的事务所则倾向于出具“清洁”意见的审计报告。当事务所决定发表“清洁”意见时，也要面临边际成本等于边际收益的决策，以此作为审计收费的定价，即需要考虑可能的处罚风险和市场份额增加的潜在收入。
由于较低风险规避程度的事务所倾向于出具“清洁”意见的审计报告，而公司只向出具“清洁”意见的公司支付审计费用，即购买审计意见，因此，出具“清洁”审计意见的事务所才获得边际收入即审计收费MC。
因此，当事务所发表“清洁”审计意见时，其审计收费的决定，应该等于处罚风险与实际审计成本之和扣除增加的市场份额后的结果，即
M（Feej）=Loss×Prob（F）-MC+MEj。
其中，M（Feej）是出具“清洁”审计意见的事务所的收费；MEj是审计过程中的实际支出；MC是出具“清洁”审计意见的事务所获得的边际收入即审计收费。
3.均衡分析
对于同样一个公司，出具不同意见的会计师事务所的审计费用是不同的，该公司只支付一次的审计费用，这就意味着当事务所必然会面临审计意见和审计费用的权衡、有较高的风险规避度时，则会要求较低的审计收费，同时出具“非清洁”审计报告；当事务所具有较低的风险规避度时，就会要求较高的审计收费，同时出具 “清洁”的审计意见。因此，出具“清洁”审计意见的事务所增加的收入，就是出具“非清洁”意见的事务所损失的收入，由于两个事务所除风险规避程度不同以外，其他方面完全相同，即审计过程中所发生的边际实际成本完全相同，即MEi=MEj。因此
Feej-Feei=2×Loss×Prob（F）≥0。
上述的分析结果表明，市场中存在着审计费用-审计意见的各种组合，审计意见的组合的差别并不是审计质量的直接体现，而仅仅是反映了会计师事务所风险规避程度的差别，都是会计师事务所规避潜在审计风险的有效方式。
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