最近，有文章认为，导致“五大”审计失败的一个重要原因是“五大”审计模式的改变。文章称，自20世纪90年代以来，“五大”特别是安达信的审计模式已经由制度基础模式逐步发展成为风险审计模式，这种审计模式的嬗变，实质上是审计历史上的一次重大革命，它改变的绝不仅仅是审计方法，更重要的是传统的审计理念，并有可能使审计由一门高尚的职业（其精髓由专业判断和公众责任组成）沦为一种唯利是图的生意（其核心是风险与报酬的权衡与抉择）。在民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁（如职业保险）的环境下，风险导向审计可能诱导不信守职业道德的注册会计师为了节约审计成本而不惜牺牲审计质量，从而把会计师事务所变成专门对公司经营失败承担保险责任的保险公司，审计公费变成了保险费用。这样的理念，同高尚职业的基本要求相去甚远。文章还认为，事实上，从安然、世界通信、莱得艾德、施乐等公司的财务舞弊案看，其舞弊手段并不见得总是十分高明，如果“五大”严格按照审计准则的要求，实施比较详细的实质性测试程序，是应当能够发现并及时制止这些财务舞弊的。

　　而在我国，银广夏、东方电子事件发生后，国内会计界在反思审计失败的同时，开始呼吁推行风险导向审计模式，以降低审计风险。风险导向审计与传统审计在审计思路上存在很大不同，到底要不要风险导向审计，已成为我国会计界一个迫切需要解答的问题。

　　一、仅有实质性测试程序是远远不够的

　　银广夏、东方电子的舞弊是管理舞弊，这与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层（如董事长、总经理）事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账项基础审计部分失灵。因为账项基础审计完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，而“一条龙造假”一般能做到证证相符、账务处理正确，所以在这种情况下，交易的实质性测试失灵；但余额测试并不一定失灵，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增。而如果虚增收入同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也会失灵。从这个角度分析，通过余额的实质性测试可以查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子是将“投资收益”洗成“主营收益”，其资产并没有虚增。

　　在“一条龙造假”下，制度基础审计也会部分失灵。制度基础审计与账项基础审计相比，多了“了解内部控制”及“控制测试”两道程序，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是“内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报”。但实际上，“一条龙造假”往往是管理当局策划并执行的，可以轻易绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效的，但对管理舞弊往往无效。

　　风险导向审计模式是以风险评估结果决定实质性测试的，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下做法区别于前述审计模式：①审计目标集中在发现重大错报，要求审计师自始至终保持专业怀疑，并需要更多的专业判断。②深入了解企业及其环境，多渠道了解企业所处的行业及同行情况，发现企业潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险。③以风险评估结果决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报的风险很高，则需要特别的审计程序。④以风险评估决定审计证据的质量及数量：风险评估越高，所需审计证据的证明力就越强，数量也越多。

　　风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的。如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求客户代会计师发送银行询证函；如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试：除了要求企业提供12月份的对账单及银行存款余额调节表，还应该要求提供1-11月份的对账单及银行存款余额调节表；询证时，要派人跟随，监控询证过程；对异常的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，当发现某交易、账户或会计报表存在显著的重大错报风险时，会计师要作出积极反映，一方面降低现有证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据。取证有几种渠道，一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等；二是向其他内部部门取证，印证已有证据的可靠性，如通过向生产部门取得生产统计资料证明当前的产量是正确的；三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。

　　但现实中，由于造假的一条龙，一些审计活动即使采取了“详细审计”式的实质性交易测试方法，也无法查出造假：特别是一些主要以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只有测试其内控是否健全有效，才能对其收入的真实性、完整性发表意见。在当前的IT环境下，大量的单据是由电脑自动生成的，这种情况下，单据之间本来就是证证相符的，再去验证证证是否相符已没有意义。这时，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证的方式取得更有力的证据以证明业务是否真实。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行（客户篡改询证函回函、询证函无法回函）等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为“替代性测试程序”，所谓“替代性测试程序”也就是“交易的实质性测试”，这样，可想而知，“一条龙造假”是查不出来了。正是基于这种管理舞弊，国际上已全面进入风险导向审计时代，审计就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式，这已是历史潮流，不可抵挡。

　　二、风险导向审计不是用来偷工减料的

　　风险导向审计以识别和处理经营风险及舞弊风险为核心，安然、世通财务丑闻恰恰证明了审计师没有充分运用风险导向审计思路，未能识别安然、世通高速增长背后的经营风险和舞弊风险（暂不考虑利益冲突导致会计师的道德风险），如果安达信能意识到安然潜在的经营危机和财务危机，经过风险评估和利益衡量之后，别说是5200万美元，就是52000万美元，它也不敢接，关门的生意怎么能做呢？

　　当然，现在有些人将风险导向审计演绎成只要“收益大于风险成本”就干的决策，就像“杀手”，只要你给他的佣金达到他的要求，他就可以去杀人。这是另外一种风险管理理念，是会计师在明知出具的审计报告不实（或可能不实）的情况下所作出的不道德选择。而我们谈的风险导向审计是审计项目的一种风险控制，目的是提高审计效率和效果，而不是单纯节约审计成本。实际上，如果不对客户的经营风险和舞弊风险作评估，潜在的风险发现不了，审计就像瞎子摸象，变得既无效率又无效果，看似执行了全部的审计程序，做了掘地三尺的实质性测试，可就是发现不了问题。而财务造假手法就像脑筋急转弯或者谜语，如果你知道了答案，感觉很简单，可是要是再给你出一道相似的脑筋急转弯或谜语，你又猜不出来，等答案公布了，你又恍然大悟。审计的关键是发现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能力，从研究客户人手，透过表象看本质，通过一系列的资料搜集和风险分析，识别风险点，然后实施系列的个性化测试方案排除或证实重大错报嫌疑。而不是像传统审计，每家客户差不多，审计就像流水线，非常机械，缺乏灵活性。风险导向审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序，这样让客户无空子可钻。

　　当然，实施风险导向审计的一个前提是，会计师的执业能力达到了这个层次。能做风险导向审计的会计师基本上都能做咨询业务，因为对客户经营风险和舞弊风险的分析过程也是一个咨询过程，它需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。随着审计与咨询的分离，审计界很多人才流向了咨询业，这使得审计界缺乏真正能实施风险导向审计的人才。在我国，实施风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的会计师，因为，一般会计师无法对客户的经营风险和舞弊风险作出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序（当然也缺乏实施的环境）。

　　当风险评估不到位时，就可能出现本文开头提到的以风险导向审计为名行偷工减料之实。为了加强审计风险管理，美国注协2002年12月还公布了与审计风险相关的七个审计准则征求意见稿，这些准则（包括修订）将于2004年12月15日生效，但允许提前实行。这表明，后安然审计时代已真正演变为风险导向模式，会计师必须在充分了解被审单位及其环境的基础上对审计风险作出充分评估，并以评估的风险决定内控测试及实质性测试的性质、时间和范围，对于高风险的审计领域，要设计特别的审计程序，突破传统的审计思维，以出其不意的方式追查可能存在的舞弊；此外，在风险评估及实质性测试过程中，要十分重视分析性复核程序的运用，依赖专业判断，准确确定高风险审计领域，并分析判断获取的审计证据，以证实或排除某种重大错弊的假设或认定。

　　总之，风险导向审计不是用来偷工减料的，而是有利于降低审计成本，当然这种降低审计成本应该是在提高审计质量前提下取得的。