1.调整方向之一——重新思考有效的舞弊识别模式

　　传统的会计报表舞弊审计认为审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其细节。但事实证明，很多公司的会计报表舞弊往往借助于复杂而且隐蔽的会计手段，如“精心”安排下的关联交易、期后事项、管理层的会计估计等。此时仅仅通过传统的舞弊审计方式查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊显然是比较无力的，更何况是管理层、银行、券商的联合舞弊。

　　既然无法有效地从舞弊产生的痕迹识别舞弊，那么查找舞弊产生的根源则成为我们识别舞弊的一条新的思路。正如SASNO.99（美國审计准则第99号）提出的“舞弊三角”风险评价模式，把重点放在舞弊产生的主要条件上，而非舞弊产生的表面结果。SASNO.99要求注册会计师关注管理层3个方面的舞弊因素：压力、机会、态度。当3个条件同时成立时就意味着管理层舞弊的动机相当大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。

　　以下几个方面可能产生舞弊动机的因素值得注册会计师在舞弊审计的计划阶段对客户管理层所处的环境进行评估和测试。

　　（1）管理层应付业绩考核的压力。管理者除获得固定的年薪外，还可根据当年经营业绩的好坏获取额外的业绩奖励，包括奖金、红利、股票期权等等，并以此决定是否提升。倘若末达到当年获取业绩奖励的利润目标，管理者将很有可能进行舞弊和欺诈活动，制造虚假经营业绩。

　　（2）企业面临融资压力。资金如企业体内的血液，任何环节都需要资金，公司可能通过粉饰财务报表以便说服各类资金的提供者向其提供资金，也就是平常所称的“圈钱”。

　　（3）企业的经营环境和财务状况的变化。若被审计客户面临异常激烈的市场竞争，经营活动处在相关法律、法规的严格约束之下，则通常伴随着较高的违约风险；或者由于所处的行业不景气造成经营业绩不佳、财务决策不合理，如将大量资金投资于风险较高的产品或行业。以上这些不利的经营环境和财务状况往往迫使管理层铤而走险，采用激进的会计手段维持公司高股价。

　　综上所述，注册会计师应首先依据其职业判断评价各种可能的舞弊因素，而不是先考虑内控在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，这时需要注册会计师对一些重要的会计数据和财务比率进行复核性分析测试来达到舞弊风险评估的目的。

　　2.调整方向之二——管理层“中性”假设的再思考

　　传统的会计报表审计认为，审计人员既不应该假定被审计组织管理层是不诚实的，也不应该假定管理当局是诚实的，存在这样一种关于客户管理层“中性”假设。这种中性假设从理论上来说的确有它的合理之处，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员要保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，所以需要谋求与管理层的合作。但是这种中性的管理层假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。正如前文所谈到的，为保证审计质量的前提下高效地完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作，但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险。

　　在舞弊审计的计划阶段，开始进行舞弊风险评估时就应假设客户管理层是不可信任的。无论审计客户有多么诚信的历史，管理层有多么诚实的品格，都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所提出的“职业怀疑主义”精神应贯穿于审计过程的始终，审计人员应克服自身对于客户的信任和以往跟该客户的合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。

　　在这种“管理层不可信任”的假设前提下，审计人员应对客户管理层的以下几个方面进行有效的测试，以推测客户管理层是否存在舞弊的可能性。

　　1、管理层的态度、品行、声誉

　　管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是传统制度审计中与会计报表层次相关的固有风险的重要因素之一。

　　若被审计客户的管理层对审计的态度表现得极不自然，如表示强烈反对，在收费方面施加不合理的压力，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作任何交谈；或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、不近情理、前后不一致的态度；在管理层的品行方面，若伦理道德、法制观念淡薄，生活极度奢侈，表现出与其收入极不相称的生活标准，或出现个人财务危机等具备进行舞弊的动机；在管理层声誉方面，若曾有不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评，则审计人员应重新评估因管理层参与舞弊而增加的会计报表层次固有风险的可能性。

　　2、公司治理结构对管理层的约束

　　管理层操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关，它是管理层的趋利行为与特定制度背景下的产物。这里所指的制度背景或制度安排即是客户管理层所处的公司治理结构。管理层在其中主要负责主持企业的日常经营管理，执行董事会的决议、经营方针，提交年度报告等。所以在公司财务报告的供给链上，管理层扮演着会计报表直接编制者和提供者的角色，处于绝对的会计信息优势地位。它一方面使管理层成为会计信息“相关性”和“可靠性”的直接责任人，另一方面也是管理层操纵会计报表舞弊的有利条件。有效的公司治理结构的目标之一就是保证公司内部会计信息系统的正常运作，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者等相关利益群体。通过特定制度的安排对管理层形成的制衡机制成为实现这一目标的重要手段之一。

　　（1）公司内部治理结构对管理层的约束-董事会及其下属的内审委员会

　　董事会受托于股东大会对公司的管理层履行监督职责。董事会由内部董事（执行董事）和外部董事 （独立董事）构成，两者的比例至少在一定程度上体现了这种内部约束力量的强弱，特别是在一元制的治理模式下，独立董事对管理层的制约在整个公司治理结构中起着关键性的作用。当然，注册会计师不能只从独立董事的数量上来考察，独立董事的质量或他们的独立性无疑在这种约束机制中更具说服力。

　　董事会下属的内部审计委员会是否设置，是否保持了应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通情况，是否实现了对管理层会计信息生成过程的督导作用亦应成为审查的重点，注册会计师应认真检查公司这些机构的业务记录，并实地观察其例行的活动。

　　当然在二元制的公司治理模式下，监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是否履行了诚实、勤勉义务也应成为注册会计师的审查重点，但是由于监事会在公司的内部治理结构中不具备普遍的代表性，即便存在，它的象征作用远远超出了它的监督作用。因此笔者认为注册会计师在评估和测试公司内部治理层面的控制风险时，应将重点集中于更富有实际约束力的董事会。

　　（2）公司外部治理机构对管理层的约束-相关法律及其他社会制度的惩罚机制

　　由于管理层操纵下的会计报表舞弊是管理层在舞弊行为利弊得失权衡后作出的选择，因此其中的利益分享和成本分摊机制为管理层是否采取这种冒险行为提供了逻辑上的支持。通俗地说，这种行为发生与否，不光要看当事人是否有舞弊的冲动和机会，还要判断此行为一旦被发现所要承担的成本有多大，其中法律的惩罚机制完善与否是一种最直接的外部约束力。注册会计师必要时可以向有关法律界的专家进行咨询，将咨询得到的信息再融入个人的职业判断进而评估管理层舞弊的成本。这种因法律或其他社会制度的制裁而带来的惩罚成本的大小受到两类因素的影响。一是法律或其他社会制度对其惩罚的性质和程度，如经济赔偿制度、刑事赔偿制度、道德和名誉（信用制度等。二是被法律及其他社会制度惩罚的概率，如法律或其他社会制度执行的力度及本身的完善性、大众传媒的力量等。