一、我国商业银行授信审计的现状分析

　　作为商业银行会计报表审计基础和商业银行风险控制制度重要组成部分的银行授信审计，目前刚刚起步，尚处于一种杂乱无序的状态。主要表现在以下几个方面：

　　1．我国目前还没有明确的法规文件将商业银行的授信审计列为商业银行信贷风险控制的必要环节，而且在授信审计资格的认定方面也无统一的标准，使得在授信审计的安排和会计师事务所执业资格的认定方面存在很大的随意性。例如：有一家企业为与三家商业银行建立信贷关系，需要进行审计，而三家银行各自指定了一家会计师事务所，这使授信企业要同时面对三家会计师事务所的审计要求。

　　2．各授信银行对执业会计师事务所的执业规模、执业水平和信誉往往缺乏了解，这就使得一些信誉较差、不计风险的小所也涌进了银行授信审计市场，造成了恶性竞争。在强大的竞争压力下，某些风险意识较为淡薄的会计师事务所往往屈从于授信企业的压力，对企业会计报表进行粉饰、包装，造成授信审计质量下降，会计信息披露不实的后果，也给信贷资产的安全带来了隐患。

　　3．当前商业银行授信审计尚无统一、明确的执业规范，注册会计师执业带有很大的盲目性和随意性，影响授信审计的质量。由于商业银行授信在企业经营状况和财务指标等方面有许多特殊的要求，而企业特别是中小型民营企业、三资企业平时对外报送工商、税务部门与报送商业银行授信的会计报表及相关会计资料，在资产、收入和利润等方面有一定的差异，主要表现为以下三种类型：

　　(1)扩大资产型：由于商业银行授信的规模取决于企业资产和净资产的规模，企业为此就会想尽办法扩充自己的资产规模。以下列举两个较为典型的案例：

　　案例一：某民营企业净资产为3000万元，为取得4000万元的贷款，就吸纳了一个股东增加了50万元投资，并以此对企业进行了整体资产评估，评估增值1500万元，使企业净资产达到了4500万元。

　　案例二：某资产为2000万元的民营企业为取得3000万元的贷款，就请另一家净资产为3000万元的关联企业为其贷款向银行担保，从而以两家公司在“还贷责任”上为同一实体的理由向银行报送了两个公司的汇总会计报表，使净资产达到了5000万元。

　　(2)增加利润型：许多企业为了避税往往采取收入挂往来或不入账的办法，申请贷款时，又将“往来”中或账外的收入及相关资产转作企业的利润，增加企业的净资产。例如某企业向工商税务部门报送的年度会计报表中营业收入2500万元，亏损200万元，并附送了某会计师事务所的审计报告，而当其向银行申请建立信贷关系时，将另外一套收入为4000万元的内部账拿出来，并将两套账合并编制收入为6500万元，利润为400万元的会计报表，经注册会计师审计后报送授信银行。

　　(3)债务结构调整型：企业为了满足银行在安全性和流动性方面的要求，会采取各种办法对其债务结构进行调整。其主要手法是通过签订债务重组协议将短期债务转为长期债务或将债务转为资本，或者直接将债务转嫁给第三方承担以达到改善企业财务指标的目的。

　　4．银行授信审计不能满足商业银行信贷风险控制和管理的需要。目前注册会计师执行银行授信审计时一般是按照《独立审计准则第1号——会计报表审计》进行的，这对于商业银行授信风险控制和管理的需要是不适用的。首先，商业银行授信主要是通过调查了解企业的安全性、流动性和效益性等财务指标，在综合考察企业所处行业的发展状况、企业管理水平、人员素质和以往资信记录等方面的因素之后，进行综合评价，确定其信用等级。而《独立审计准则第1号——会计报表审计》要求对企业会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见，并不能直观地提供银行授信风险控制所需要的财务指标、内部控制状况和企业的持续经营能力。其次，银行授信主要关注企业经营发展的趋势和贷款项目的可行性，而注册会计师的审计报告只能确定会计报表的可靠程度，不能对企业未来的经营状况发表意见。

　　二、规范我国商业银行授信审计的几点建议

　　1．做好会计师事务所的商业银行授信审计资格认定工作。由于商业银行授信所面对的企业遍布各行各业，不可能制定全国性的统一的资格认定标准，因此应按属地原则由各省市注册会计师协会会同当地的人民银行分支机构共同对本地区的会计师事务所进行考察认定，确定本地区具有从事商业银行授信审计资格的会计师事务所名单并公布于众，从源头上把好商业银行授信审计市场的“准入关”，而对符合条件的会计师事务所出具的审计报告在本地区的各商业银行之间应具有同等的法律效力，以免出现各自为政的混乱局面。

　　2．制订商业银行授信审计的执业规范，明确执业标准。鉴于商业银行授信审计无章可循的现状，中国注册会计师协会应加紧制订新的关于商业银行授信审计的独立审计实务公告和有关执业的文件、规范。其主要内容可包括以下几个方面：

　　(1)为了适应商业银行进行贷款风险控制和正确计提贷款损失准备金的需要，中国注册会计师协会可会同中国人民银行制订商业银行共同遵守的并为注册会计师行业所接受的贷款风险评估分类标准，以及相应的贷款损失准备的计提方法。这样就有一个全国统一的、可供操作的执业标准，也为注册会计师执行商业银行会计报表审计和授信审计提供了基本依据。

　　(2)对企业“两套账”的审计进行规范。由于商业银行授信的特殊要求导致企业通过前述的几种手法对本企业的会计报表进行粉饰、包装，笔者认为目前对商业银行授信审计困扰最大，也最急需加以明确和规范的主要是两个问题：一是企业采取的上述三种调整资产、收入、利润的手法，其根据是不是充分，注册会计师应如何进行审计并发表审计意见；二是在同一个会计年度里，因报送的对象不同编制了不同的会计报表，注册会计师对此应如何发表审计意见。

　　(3)修正商业银行授信审计报告。为满足商业银行进行贷款，风险控制分析和贷款损失准备计提的需要，笔者认为商业银行授信的审计报告应同时附送企业编制的、经注册会计师审计过的，用于评定企业贷款风险的主要财务指标及相关说明。上述财务指标的计算口径与方法应符合行业统一标准。

　　(4)制订“商业银行授信咨询服务实务公告”，拓展注册会计师服务领域。注册会计师在对企业进行授信审计后，对企业财务状况、管理水平、资信记录和经营发展趋势等方面的情况已经有了相当的了解，并占有了大量信息资料，完全有条件为商业银行的授信决策和风险控制提供咨询服务。但由于目前尚无明确的执业规范，商业银行也无具体的要求，因此该项业务还没有开展起来。笔者认为中国注册会计师协会可与中国人民银行协商，加紧制订新的“咨询服务公告”，及相应的程序与方法，规范报告内容与格式，明确注册会计师出具咨询报告的责任。

　　(5)注册会计师协会可出面建立全国注册会计师事务所联网的信息资料库，实现资源共享。各会计师事务所对企业进行授信审计之后所提交的审计报告、咨询服务报告及有关的底稿和重要证据应尽可能地上网入库，并建立有偿使用机制，以提高各会计师事务所的积极性和信息利用效率。