一、小规模事务所的执业特点与质量控制

　　本文所讨论的“小规模事务所”，是指合伙人、出资人在5人以下，年收入在50万元以下的会计师事务所。

　　（一）执业特点

　　1、参与业务操作人员的构成相对复杂。小规模事务所因在编执业人数较少，一旦承接大中型项目，或者业务繁忙时，就要从社会上临时聘请一些下岗或退休的会计作为助理人员。这会使得参与审计或评估等工作人员的业务素质参差不齐，质量意识、工作责任心也会有较大差别。

　　2、项目收费较低。小规模事务所一般存在于经济条件相对后进的地区，或者在较大城市从事一些拾遗补缺业务。因此，多数不能按照国家统一标准收费。由于收费低，从成本、效益角度考虑，难免存在不愿投入太多人力、太长时间的问题。

　　3、质量意识相对淡薄。小规模事务所，特别是县级以下的事务所，多从原审计、财政系统的事务所脱钩改制而来，不再受主管部门的庇护，质量意识有所加强，但这一般仅就合伙人、出资人而言，其他人员的风险意识一时还难于提高。

　　（二）小规模事务所民营以后质量控制面临的问题

　　1、风险意识增强与人员素质低的矛盾日益突出。改制后的事务所因为实行收益同享、风险共担，出现质量问题不但会减收甚至赔本，还会给执业信誉带来负面影响，甚至丢掉饭碗，所以合伙人、出资人的风险意识增强，但由于改制后事务所的人员基本上都是老班底，能够独立操作和有效规避风险的业务骨干很少，在质量控制方面力不从心。

　　2、所有者与雇员之间质量意识的反差。改制时，凡符合合伙人或出资人条件的原所内职工，均已出资，成为事务所的所有者，而留在所内的其他职工则成为雇员，使他们对执业风险、质量意识存在抵触情绪，认为出事故、赔损失是合伙人、出资人的事。这些情绪给事务所提高执业质量、防范执业风险增加了难度。

　　3、执业风险增大与执业环境依旧存在矛盾。改制以后，事务所由于面临企业停产、倒闭等不利的经济环境，于是失去了一大批客户和财源，而使注册会计师行业供求关系失衡；另一方面，行政机关人为干预的现象依然存在，如强行降低事务所执业收费标准，钱不许按国家标准收，事又如何按标准做，执业质量必然无法保证。

　　二、小规模事务所的质量责任制

　　笔者认为，会计师事务所，特别是小规模事务所应实行质量责任制，把质量责任层层分解，步步定位，逐项落实到岗位，落实到操作人员。

　　（一）质量责任制的基本规则

　　1、总的原则。执业过程中发生责任事故造成经济损失时，应由具体操作的人员负责赔偿。但是，如果操作人员事先已用书面形式向项目负责人或事务所当局报告，且所报告的情况与实际相符，并按照项目负责人或事务所当局的书面批复处理，则发生的损失由项目负责人或事务所承担。非经济方面的责任承担，比照经济损失赔偿的原则处理。

　　上述经济损失，应以人民法院裁定或判决由事务所承担的损失赔偿、罚款或连带清偿款项数额为准；上述“事务所当局”，是指事务所合伙人会议、出资人会议或类似机构，如果事务所分工具体合伙人、出资人分管质量控制，其签字批复亦应认为是事务所当局的表态。

　　2、助理人员与项目负责人的责任分担。原则上以工作底稿为准，即工作底稿不实的，由具体操作的助理人员负责；工作底稿记录无误，项目负责人判断有误的，或者工作底稿原记录数据有待核实，因条件所限未予核实而采用，但助理人员已向项目负责人作书面报告而得到批示的，过错责任均由项目责任人承担。

　　项目负责人作为复核在工作底稿上签字，只视为对有关底稿记录格式、一股数字加总等要素的审核，不视为对具体业务项目操作的全盘认可，不因此替代或减轻助理人员的责任。

　　以上关于工作底稿不实或无误的表述，是指具体操作的助理人员应对其所编制的工作底稿的真实性负责，即对底稿记录内容与所依据的账簿、凭证及其他资料的数据和内容的一致性负责，对底稿的记录内容与被调查人的陈述内容的一致性负责，以及对底稿记录内容与被审计、清查有关实物、现金、证券的形态和数量的一致性负责，至于被记录对象如账簿、凭证、被调查人陈述和被审查事项本身是否属实，则不属本处真实性的范围；被记录对象本身是否真实，应通过其他相关程序予以认定。

　　3、项目负责人与事务所的责任分担。应以项目负责人编制的“重要及疑难问题请示报告”所列举的事项为准，凡请示报告已如实反映问题，所提处理意见也是明确而有针对性的，不论是事务所当局批复认可或否定，或交由项目负责人酌情处理的，只要有书面批复，而且项目负责人也按批复意见实施的，其过错责任均由事务所承担；凡请示报告未作反映，或者反映不实，或者项目负责人没有按批复意见实施，过错责任由项目负责人承担。

　　主任会计师或其他业务负责人在业务小结或审计、评估等业务报告上签字，只表示对业务小结或业务报告整体框架的认同，不视为对小结或报告结论的全盘认同，不应替代或减轻项目负责人的过错责任。

　　除净资产验资以外的验资业务，原则上不宜适用以上规则。

　　（三）质量责任制的制定与签约

　　拟定质量责任制条文时，以上责任分割办法、底稿真实性的涵义和复核、发文签字的责任承担等，都必须作为业务规则详细订出。

　　质量责任制可以作为一项内部控制制度单独拟定，也可以将其作为质量控制制度的组成项目之一与其他项目合并拟定，但无论采用何种方式，事务所都必须通过与所内所有人员分别签订协议、合同等形式将其契约化，否则，将会成为一纸空文。

　　三、其他有关事项

　　（一）代位追偿问题

　　以上的由有关责任人进行赔偿的原则，只是事务所内部合伙人、出资人之间或者合伙人、出资人与所内雇员之间依据民法通则的过错责任所作的约定，对事务所客户以及损失追偿人并无法律效力。事务所一旦发生责任事故，损失追偿人或人民法院仍会以事务所为被告或被执行人进行追偿。这样就产生了一个代位追偿的问题，即事务所赔了损失之后，再按代位追偿原则向具体责任人进行追偿。当然，如果属已请示报告并按事务所意见实施而发生过错责任的，则不应向具体责任人追偿。事务所或责任人赔偿或代偿以后，还应向有过错的客户或其他人追偿。

　　与以上代位追偿原则相联系的，由于事务所在过错损失赔偿的诉讼中处于“代位”状态，即似乎是代表责任人参加诉讼的，所以如果诉讼中发生调解、和解等事项，涉及责任人义务的必须得到相关责任人的认可；在案件审理中，如果法院已裁定事务所为被告或第三人，事务所最好委派有关责任人为诉讼代理人之一参加诉讼。

　　以上原则，均应在质量责任制条文中写明。

　　（二）聘请所外人员的责任承担问题

　　聘请所外人员为事务所工作，不论是长期聘用或临时聘用，都存在一个责任承担问题。这一问题如果不处理好，会在发生损失应予追偿时而无法追偿。笔者认为，（1）必须与所有聘用人员签订聘用合同，按以上原则订明责任事故损失的承担原则和追偿办法；（2）对于情况不够熟悉或清偿能力差的外聘人员，可以由第三人（如引荐人员、聘用人员自己找的有清偿能力的其他人）出具书面担保（保证），发生按约定应由外聘人员赔偿的事故损失，外聘人员无力赔偿或不肯赔偿，则可直接向担保人追偿。