我国的审计体制属于行政模式，最高审计机关是隶属于国务院总理直接领导下的审计署，这种体制是以政府管理职能和监督职能一体化为理论基础的， 这种有限独立性的设置客观上已限制了国家审计机关在宏观经济管理中充分发挥监督保障作用的可能性，在强调政府职能转变的今天，这种领导体制显然已经失去了其存在的理论基础。西方发达国家的审计监督职能首先强调审计是权力制衡的工具，绝大多数国家的国家审计机关都在起着维护制衡的作用，这就必然要求国家审计机关对政府的宏观经济管理活动进行严格的审计监督。

　　中国现行审计制度自1982年恢复以来，专家学者就围绕审计独立性探索如何完善和改革现行审计体制的方式和途径。笔者认为，中国《审计法》修改的核心应当强调审计的独立性和权威性并重。（1）独立审计原则是审计监督的一项基本原则。根据《利马宣言-审计规则指南》，“最高审计机关只有独立于被审计单位组织之外，并且能防止外来影响的情况下，才能客观地和有效地完成任务。”审计独立性的核心是审计组织的独立，组织独立决定于人员独立和经费独立，这恰恰是现行行政型审计体制无法满足的。在《审计法》修改征求意见稿中，该问题并未取得重大突破，依旧延续了审计双重领导、隶属于政府却又审计政府的体制。当然，征求意见稿中多处体现加强审计独立性的思路。其中第四条特别强调，“国务院和县级以上地方人民政府应当授权审计机关每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。针对这个问题，较之以前“可以”的措辞，“应当授权”的表述进步颇大。但把审计放在行政框架内，由于审计机关的人财物等权力均由地方政府掌管，不可避免地影响了审计监督的独立性。

　　（2）国家审计应当具有很高的权威性。十六大报告中把国家审计定位在“加强对权力的制约和监督”上，这就足以说明审计机关的权威性。《宪法》把审计监督制度确立为国家财政经济管理中的一项基本制度。根据《审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构、国有大中型企业事业单位进行经济监督，还可以对财政、税务、金融、工商行政、物价、海关等部门的经济监督进行“再监督”，促使其依法履行监督职责。审计机关不仅可对微观层次进行监督，而且可对宏观管理层次加以监督，其监督工作更具有权威性。在对权力的制约和监督作用上，国家审计通过对经济活动的监督实现对经济权力的制约和监督，从而带动国家政治权力监督效应，包括反腐败。按照实施监督的主体和被实施监督的对象不同，经济监督所包含的种类和范围呈现多样性。但从监督的层面、监督的作用范围、监督的效果和对国家经济宏观调控的影响力而言，国家审计监督作为经济监督的一种表现形式高于其他种类的经济监督。审计作为国家的一种较高层次的经济监督手段，必须具有较高权威性。一是审计机构组织形式的权威性。作为审计监督，从某种特定意义上讲，是对滥用权力的监督，因此，它必须首先实现权力，用权力去制约权力。因此审计机构的组织形式必须高于被审计监督对象的任何部门的组织形式，这是实现和保证审计监督目的和作用的组织保证。二是审计机构主管领导的权威性。既然审计机构组织形式具有较高的权威性，因此主管这一方面工作的主管领导，也必须是具有较高层次的领导，这样它才能有效地利用审计监督手段，行使对经济活动的最高领导权，维护国家经济利益。

　　在审计环境的各组成要素中，对审计领导体制影响最深的是政治环境，它是决定审计领导体制的根本因素。

　　因此，选择什么样的国家审计模式要根据各国的政治制度。中央与地方审计机关是否存在领导与被领导关系主要取决于国家的政治体制。一般来说，实行地方分权的联邦制国家，地方审计机关不受中央审计机关的领导而受省议会领导；实行中央集权制的国家，地方审计机关受上级审计机关的领导。笔者以为，中国应当建立一种新型的双重领导的审计体制，即审计机关受同级人大和上级审计机关双重领导，将国家审计署改革为隶属于全国人大的专司财政监督的独立监督组织， 业务上以全国人大授权国家主席垂直领导审计机关为主。这样，在提高审计独立性方面，划归各级人大领导。在提高审计权威性方面，由全国人大授权国家主席直接领导，同时最高审计机关对地方审计机关实行垂直管理。当然，这种变革要通过修订《宪法》来实现，而不单纯是修订《审计法》能够解决的。建议在合适的时候， 《宪法》应将审计体制改为新双重领导体制，具体规定为：国家设立国家审计机关，国家审计机关对全国人民代表大会负责并报告工作，在全国人大闭会期间向全国人大常委会报告工作。全国人大授权国家主席垂直领导审计机关的日常工作，审计长对国家主席负责，国家主席对全国人大及常委会负责。

　　国家审计长由国家主席提名，由全国人民代表大会决定，国家主席任免。全国人大闭会期间，由全国人大常委会决定。国家副审计长由全国人大常委会任免。全国人大负责审议审计报告，全国人大常委会负责督促、检查审计机关的日常工作。县以上设立审计机关，各级审计机关对本级人民代表大会负责并报告工作，在人大闭会期间向人大常务委员会报告工作。地方各级审计长由地方各级人大常委会提名，由地方各级人民代表大会决定，地方各级人大闭会期间，由地方各级人大常委会决定，地方各级副审计长由地方各级人大常委会任免。地方各级人大负责审议审计报告，地方各级人大常委会负责督促、检查审计机关的日常工作。另外，地方各级审计机关正职和副职领导人的任免，在提请决定前，必须经上一级审计机关同意，并报上一级审计机关审计长提请该级人大常委会批准。为了更好地保证审计机关依法独立履行审计监督职责，从体制上理顺审计机关与财政部门的关系，切实解决审计机关履行职责所必需的经费，审计经费应参照军队模式，由国家预算安排，逐级系统下拨，系统管理。

　　二、强化公共财政审计

　　修改《审计法》征求意见稿中，将审计监督范围扩大到“法律、法规规定应当接受审计的其他财政收支、财务收支情况”，增加了“对以国有资产投资或者融资为主的建设项目进行审计监督，并对项目的建设、设计、施工、勘察、监理、采购等单位与上述国家建设项目直接相关的财务收支进行审计监督”。对中国人民银行的监督扩大到“中央金融监督管理机构”。对金融机构的监督，增加了“国有资产占控股地位或主导地位的金融机构”。对国有企业的监督，扩大为“国有资产占控股地位或主导地位的企业”。目前，审计任务繁重与审计力量不足的矛盾越来越突出。虽说体制改革在中国已经实施20多个年头，但从中央到地方，各种国企，包括直接或间接、公开或隐蔽地参与经济事务的国有单位、机构仍然太多、太滥。而对于审计资源来说，面临数字庞大的被审计单位，审计机关审计人员相对较少，而且还担负着一定的专业管理的职责，就不可能开展大量的审计工作。中国国有单位实在太多，被列为年度审计对象的几率极小。

　　笔者以为，财政审计是国家审计机关永恒的主题，国家审计范围应仅限于公共财政审计。市场经济下，资源主要靠市场配置和调节，国家审计应将工作放在公共财政和国家立法机关批准的支出项目上。改革开放以来，国有企业数目一直在减少，而政府财政收支却是动辄上万亿的庞大金额。实行现代企业制度后，企业成为独立的经济实体，其经济活动主要靠市场行为调节。至于真实性、效益性审计是企业自律行为，可完全由企业自主决定，或由内审机构、或由社会审计机构审计，并独立向投资方、有关部门做出财务真实、效益的报告和承担由此不实造成的责任，国家审计不应再对这些内容进行监督。金融审计由金融监管部门（银监会、证监会、保监会）负责，国有企业审计由国资委负责，国家审计机关不仅要对国有资产管理委员会、金融监督管理机构等部门进行审计，而且还要对这些部门所执行的业务监督工作进行再监督，从源头上控制金融风险、国有资产流失。英国早在13世纪就建立了王室财政审计制度。英国国家审计署完全独立于政府之外，代表议会对政府公共开支进行审核，监督政府运作，向议会报告工作。它所审计的对象不仅包括从中央到地方所有政府部门和政府机构，还包括逾半数使用公共资金的社会团体，并负责审计所有“国家贷款基金”（即国债资金）账目。另外，根据我国新颁布的《公务员法》，法官、检察官、行政机关、党政机关和群众团体的工作人员均属公务员。《审计法》规定，所有花财政预算的单位都应该接受审计，因此各级党政部门和人大、政协、司法机关也就没有理由对审计进行回避。今后，党政军各级机构都应列入审计范围，实现真正的审计无“特区”，既凡是有国家财政拨款的部门、事业单位都纳入审计的管辖范围。

　　三、建立问责机制

　　我国的专家和学者对我国审计机关行使处理处罚权这一问题目前并未取得共识。一种观点认为，审计行使的是监督权而不是管理权，另一种观点则认为，在当前审计机关拥有的系列权限中，只有审计处理处罚权才能真正强化审计部门的权威性。笔者认为，审计行使的是监督权而不是管理权，审计机关应仅有检查权、报告权、处理处罚建议权。西方诸国国家审计只有检查权和报告权，而没有处理处罚权或者没有直接的处理处罚权。在国外普遍采用的“立法型”（审计机关对议会负责）审计体制下，审计结果出来后，议会一般会召开“听证会”，要求政府及其部门对发现的问题进行解释，由议会实施责任追究制或者问责制。审计的对象只能是财务数字，其所做的工作就是把国家财务搞清楚。中国各经济管理部门已对各自领域实行专业监督，审计机关的监督应是对其监督的再监督，而不应直接对违规行为主体进行处理处罚。审计的意义，更大程度上在于发现问题，提出问题，并提供解决问题的建议。对于相关责任人的问责，则有待行政处罚机制和司法机制的跟进。审计部门不必、也不能将其触角深入到有处罚权的行政机关或司法机关的权限范围之内。

　　目前，国家审计没有问责的权力，缺乏相应强有力的督促整改制度和惩戒制度，审计风暴虽然年年刮，违规不改现象却依然存在。实现国家治理的途径很多，但现实的中国，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。当前应完善官员任用、考核、问责制度，笔者提出的新型双重领导的审计体制为此提供了便利。问责制度是民主政治和法治的有机组成部分和体现，其性质乃是一种责任追究制度。健全的宪政民主政体是实现真正有效的问责制度的前提条件。问责制通常仅在政治人物（通常国家一级为部长以上官员，地方为当地竞选的胜者和它的组阁团队）的层面。普通公务员实际上是通过正常的行政和人事管理制度来进行问责， 表现为内部的责任追究制度。从目前我国高官问责的实践而言，审计问责有其法制基础和社会基础。推动和建设高官审计问责制度，已成为彰显中央政府权威、铲除腐败决心、保障社会稳定的风向标。国家或地方的审计虽说是宪政制度安排，但它毕竟属于整个宪政制度框架内监督制度中的一道事后监督的具体环节，没有宪政制度框架内的其他制度安排（包括干部人事制度）和相关的监督制度安排相匹配，违规违法所需支付的代价成本极小。问题的关键在于审计结论应在各级党委人大的用人决策中有所体现，应当影响到每个被审计者的职务升迁和奖惩。在对审计出的问题严肃查处方面，各级人大及其常委会其实可以发挥更大的作用。各级人大每年要对“一府两院”的工作报告进行审计，可以要求对前一年审计出来的问题的处理情况作为报告的内容之一，要报告有关问题是否查清，有关责任人是否承担了应该承担的行政责任或法律责任。此外，人大还有权采用询问和质询等方式，就重大问题对具体政府官员进行质问，要求其做出解释和说明。

　　如果通过询问、质询等还不能把问题搞清楚，人大还可以启动特定问题调查程序，组成专门的临时委员会对某一重大事件进行调查。同时，人大还可以把上述权力与对官员的罢免权相结合，使得监督更有力度。另外，在现行体制下，明明是一把手或主要领导起决策的主要作用，但“集体决策”这一形式往往成为个人事后推卸责任的借口。

　　在《中华人民共和国公务员法》尚未引入政务类公务员与业务类公务员的区分之前，在党规党纪也未细致厘清集体与个人的权责之前，明确党政之间、正副职之间、不同层级之间的责任，不能不说是一个棘手的难题。审计责任的具体区分和认定，还需要仔细研究并制定相应的规定。