一、内部审计职业化的基本概念

　　内部审计职业化是将内部审计工作作为一种职业看待，无论是内部审计组织、人员资格认定、审计业务的取得、审计程序的执行、审计证据搜集、审计评价意见的发表等一系列工作，都必须按职业化标准加以要求。
    
　　根据上述定义和国际内部审计职业化的一般惯例，衡量内部审计是否实现职业化应有以下几个标准：(1)内部审计人员用以满足个人物质文化生活的主要经济来源是否直接从内部审计业务活动的劳务报酬中取得。这个标准是衡量内部审计职业化的基本标准。事实上，内部审计人员的物质文化生活包括的范围十分广泛。但这里所说的满足个人物质文化生活的主要经济来源是指保证内部审计人员得到当地中等生活水平以上的正常的物质生活和精神生活享受的经济收入。目前，保证我国内部审计人员正常生活的主要经济来源并不是其从事内部审计业务工作的直接收入，内部审计人员工资奖金收入实质上是企业全体劳动者创造价值的再分配，并不是内部审计人员从事内部审计业务的直接收费收入，内部审计人员的工资奖金收入中包含有其他劳动报酬的成分，我国内部审计职业化程度并不高。(2)内部审计人员从事的业务活动是否专业化。内部审计业务活动专业化主要是指内部审计人员从事的主业必须是内部审计专业工作，而不是其他专业工作。如何界定内部审计专业工作和非专业工作，这是判断内部审计活动是否专业化的关键。界定内部审计专业工作和非专业工作必须依据以下两个标准：一是理论标准，既内部审计主要依据审计准则，运用专门的审计方法和程序。对内部审计对象进行查证和评价的全部工作；二是法规标准，凡是内部审计人员从事审计或其他相关法规明确规定属于内部审计工作的都属于内部审计专业工作。在目前内部审计立法不健全的情况下，依据内部审计理论标准中要求的审计对象来判断内部审计是否专业化是最直接有效的方法。(3)内部审计专业化行业组织是否完善。根据国际一般惯例，内部审计职业化组织机构应分为内部组织和社会组织两类。内部组织是指企业内部设置的内部审计机构；这个内部审计机构与目前我国现行的企业内部审计机构模式不同。我国现行的企业内部审计机构是指隶属于企业总经理或隶属于企业董事会的一个业务组织，而这里所说的企业内部审计机构是指由股东大会选出的监事会或审计委员会，这个组织不是内部审计业务组织，而是专门负责审计项目决策，向内部审计社会组织聘请常年审计咨询顾问或项目审计人员，接受内部审计报告，处理审计意见书中揭露出的问题的内部牵制机构等。社会审计组织是指具有社会中介性质的内部审计业务组织(内部审计师事务所或其他名称)和内部审计管理组织(内部审计协会)。目前，我国大部分省份都建立了内部审计协会，但是，还没有建立独立的内部审计业务组织，内部审计职业化还缺乏广泛的社会基础。(4)内部审计职业化规范是否健全。内部审计职业化必须有健全的法规作保障。保障内部审计职业化的法规体系中包括《内部审计法》、《内部审计准则》以及相关的法律和规章制度。今后一段时期，内部审计工作的当务之急是抓紧内部审计的立法工作。

　　二、内部审计职业化的基本特征

　　职业化的内部审计与传统的内部审计相比，其特征发生了明显的变化。职业化内部审计具有以下特征：
    
　　一是独立性特征。内部审计独立性问题是困扰我国内部审计发展、危及内部审计生存的大问题。长期以来，我国内部审计机构由企业总经理领导，这种设置于企业经营者之下的内部审计管理模式，则难以保证内部审计的独立性。内部审计主体地位的不独立，也危及到内部审计人员在审计计划编制、审计证据的搜集、审计意见的发表等方面的独立性。长期以来，内部审计发表的审计意见往往被作为被审计者的内部审计部门上级领导的肆意篡改和歪曲，内部审计人员因敢于发表真实的审计意见遭到报复的现象时有发生，严重干扰了内部审计工作客观性。而职业化内部审计的独立性特征十分明显。首先，内部审计业务组织不再设置于企业经营者之下，内部审计业务组织与被审计企业不再存在固定的领导和被领导关系，内部审计人员个人职务的升降、薪酬收入也不再由企业经营者决定。其次，企业重大决策、经营项目内部审计业务委托、委派由股东大会选举的监事会或审计委员会进行，审计报告的接受、审计结果的处理均由其负责；企业董事会、经营者委托的审计项目，应是经分权以后仍由其管辖、但属于下属部门经办或处理的业务范围内的项目，这样，就避免了审计委托人又是被审计人的尴尬局面的出现。再次，内部审计人员全部由内部审计的社会组织管理，其业绩评估、奖惩、职务晋升等都由其社会组织决定，内部审计业务不再是通过企业行政当局委派取得，而是由企业有关监督机构的委托取得，内部审计组织与企业固定的领导被领导关系变为委托与受托关系，等等。
    
　　二是公正性特征。由于传统的内部审计缺乏独立性，因而，其公正性也受到严重挑战。内部审计职业化以后，对审计人员的素质要求更高了，对内部审计人员从事业务活动的管理更加严格了，内部审计人员必须通过考试才能取得相应的从业资格；不同等级资格从业人员在内部审计人员在其审计业务中，承担的责任不同，取得的报酬也不同。例如，一般从业人员只能参与日常审计工作，而不能正式发表审计意见、签署审计报告，而只有具有内部审计师资格的审计人员，才能正式发表审计意见，签署审计报告；具有高一级从业资格的审计人员比低一级从业资格的审计人员的收入也高多。通过这种方式，不仅有利于建立不同层次内部审计人员考核标准，也有利于强化各层次内部审计从业人员的责任。一般审计从业人员应对审计证据的可靠性、充分性，审计工作底稿的完整性、系统性负责，高级从业资格的人员应对审计评价意见、审计报告负责。在内部审计工作中违反审计准则、发表不适当的审计意见、出具虚假审计报告，不但要承担行政责任，也要承担刑事责任和民事责任。在建立独立内部审计模式的基础上，通过建立这种约束机制，保证内部审计公正客观地发表意见。
    
　　三是社会性特征。传统审计体制下，内部审计对象不仅以企业内部经济责任为载体，而且其机构也设置于企业内部，其审计业务范围仅仅局限于企业内部，因此，不具有社会性特征。只有内部审计职业化以后，将内部审计机构与企业剥离开来，在社会上建立独立的社会性组织，形成与注册会计师及其会计师事务所相近或相同的管理模式，在业务承接和执行上，内部审计业务组织统一接受委托、统一收费标准、统一委派审计人员、统一出具审计报告；在对外派审计人员的管理上，内部审计组织负责对其定期进行业务培训、定期进行业绩评估、定期进行水平能力考核；内部审计人员在执行业务中，一人可以兼任数家企业的决策、管理咨询顾问，遇到重大审计项目，内部审计组织可以从不同企业调集审计人员集中力“打歼灭战”。通过打破企业和部门对内部审计人员的封锁，做到内部审计人力资源社会共享，反映了内部审计的社会性。
    
　　四是服务性特征。在实现内部审计职业化以前，内部审计机构作为企业管理当局监督下属机构的一个工具，不仅业务单纯，而且其服务特征也不明显。随着内部审计职业化进程不断深入，内部审计工作范围必将从单纯为企业管理当局服务的圈子里跳出来。内部审计不仅要为企业管理当局服务，而且更要为审计委托人服务，最终为企业服务，为投资者服务。内部审计人员接受企业监事会或审计委员会聘请按照与其签订的协议进行审计，具有为企业全面发展服务的性质。内部审计的这种服务性，不仅体现在它是企业监督机制的有机组成部分，也是企业经营管理和重大决策的有效成分。

　　三、职业化内部审计与社会审计的联系和区别

　　实现内部审计职业化，是将内部审计推向市场，使内部审计更加适应社会主义市场经济要求的必要途径。但是，也有人担心实现内部审计职业化会不会给内部审计和社会审计在业务上带来冲突，内部审计按社会审计模式进行管理，内部审计和社会审计还有没有区别，今后内部审计能不能由注册会计师及其事务所取代等等。其实，这种担心是对内部审计职业化的误解，是完全不必的。应当承认，内部审计职业化在审计组织、人员、业务等方面的管理模式上，与注册会计师具有诸多共同之处，实质上，实行内部审计职业化的目的就是将社会审计管理机制、经营模式引进内部审计工作，使内部审计更具活力。但是，严格来说，职业化的内部审计与社会审计则有着较大不同。随着社会主义市场经济的不断发展，内部审计作为企业内部决策、经营活动中的有效制约机制，将会发挥更大作用。随着内部审计职业化程度的不断提高，内部审计作为企业管理经营服务行业，与律师的法律服务、注册会计师的社会公证服务，构成社会中介中相互独立的三大支柱行业的格局必将形成。职业化内部审计与社会审计的主要区别在于：

　　第一， 审计委托受托关系建立的基础不同。注册会计师审计的委托受托关系建立在不同的经济组织之间的受托经济责任基础之上，注册会计师所面对是被审计单位外部经济责任。例如，注册会计师接受政府及其有关部门、企业投资者、金融机构等经济组织委托，对被审计企业向政府及其部门、企业投资者、金融机构承担的保证资产安全完整，会计资料真实公允等经济责任进行评价，其所评价的都是企业向外承担的经济责任。同时，这种委托受托的范围也比较广泛。内部审计的委托受托关系建立在企业内部分权制所产生的内部经济责任关系基础之上，其委托人主要是代表投资者、由股东大会选出的监事会或审计委员会。
    
　　第二，审计的基本目标不同。无论内部审计还是社会审计，其审计目标都受审计委托人的委托目的制约。政府及其有关部门、投资者、金融机构等最关心的是企业的资产安全完整、企业的盈利能力和偿债能力以及反映上述内容的会计资料的真实性、公允性。因此，注册会计师审计的目标是证实企业会计资料的真实性、公允性。内部审计作为企业内部的一种监督制约机制是现代经营机制的重要组成部分。企业设立的监事会或审计委员会应是受投资者特别是大多数中小股东授权，对董事会重大决策活动，对经营者经营管理活动进行评价监督，并通过建立健全内部控制组织和制度的形式，促使企业重大决策活动、经营管理活动的程序化、规范化，合理性、有效性。现代内部审计的目标则是，企业决策、经营管理活动的程序化、规范化，合理性、有效性。
    
　　第三，审计对象范围不同。注册会计师审查、监督的被审计单位受托经济责任是被审计单位承担的社会性责任，这种责任的载体主要是被审计单位资产实物和负债，反映企业经营活动的偿债能力、盈利能力的会计资料。因此，注册会计师审计的对象和范围主要是：被审计单位的资产、负债、所有者权益和会计资料。内部审计评价、监督的企业内部经济责任，是企业内部不同层次权利主体分权的结果。在现代企业里，董事会、监事会和经营管理者，都是经投资者授权，负责企业决策、监督和管理的三大制约因素。监事会或审计委员会通过委托内部审计社会组织对董事会重大决策活动和企业管理当局的经营管理活动进行评价，监督企业投资者授予的权利运用是否适当。内部审计的对象和范围是企业的重大决策活动和经营管理活动。
    
　　第四，审计服务对象和方式不同。无论何种审计，审计服务对象必须与审计委托人相系，谁是委托者，审计就为谁服务。注册会计师审计委托者主要是被审计单位以外的经济组织和个人，如政府、银行及其投资者。因此，注册会计师服务的对象是政府、金融机构、投资者等。这里必须指出的是，对于企业来说，投资者的身份具有双重性。一方面，投资者作为一个独立的经济组织和个人，将其资金投入企业以后，虽然拥有所有权，但是却丧失了对其控制权，从这个意义上说，投资者与企业之间受托经济责任关系具有广泛的社会性；另一方面，投资者将自己的资本投入企业以后，有些投资者本人也直接参与企业经营管理和决策，从这个意义上说，投资者与企业之间的受托经济责任关系又是一种内部责任关系。因此。内部审计服务对象除了包括企业董事会和经营管理者以外，还包括其投资者。在服务方式上，社会审计为企业服务过程中主要是一次性服务，既完成一个项目其服务即结束，下次审计，再重新委托；而内部审计服务方式往往是常年性的、与企业决策、经营管理活动同步进行的服务，其服务既包括事前服务、事中服务；也包括事后服务
    
　　第五，审计层面不同。注册会计师审计作为一种外部审计，它所针对的是整个企业的经济责任，无论是对企业资产评估还是对企业资产价值验证和会计报表真实性、公允性审计，都是评价的企业整体经济责任，其层面较高并且较为单一。而内部审计则是针对的企业内部多层次不同责任，包括董事会向股东承担的决策责任，经营者向董事会承担的经营责任，以及各个业务部门向最高管理当局承担的管理责任。这种责任，有较高层次的责任，也有较低层次的责任，包括多层次的经济责任。