经济越发展，审计越重要。当前形势下，审计监督已成为推动我国民主法制建设的重要工具，同时也是民主法制建设的重要内容，党和政府十分重视国家审计的发展。作为一项社会活动，审计资源是制约其发展的关键因素。当前，国家审计资源短缺的矛盾十分突出，虽然我们在实践中积极探索了整合国家审计、社会审计和内部审计的路子，积累了一些经验，但也遇到了一些困难。在此，我结合近几年的审计工作，就整合审计资源问题谈几点肤浅的认识。

　　一、整合审计资源是国家审计发展的客观需要

　　经过20多年不懈努力探索，随着经济政治体制改革的不断深化，我国国家审计进入了快速发展的阶段。近几年来，审计公开的力度逐步加大，审计透明度不断增强的同时，社会民众对审计监督的期望普遍高涨，甚至到了不切实际的程度。审计工作面临各方面的压力很大。李金华审计长讲“审计不能包打天下”，作为国家财产的“看门狗”，审计机关的基本职责是“摸清家底，揭露问题，促进发展”，这与审计法关于“真实、合法、效益”的审计目标是高度一致的。但是，国家审计对象数量约有百万个之多，资产规模也极为庞大，要有效履行三项基本职能，或全面实现三大目标，困难是不言而喻的。

　　首先，国家审计任务重责任大。党的十六大提出，要建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策的执行等环节加强对权力的监督，突出强调要发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。温总理指出，审计工作直接关系到维护国家的财政、金融秩序，关系到加强党和政府的廉政建设，也关系到推进政府部门的依法行政，关系到整个改革开放和现代化建设事业。国家审计承担着光荣而艰巨的任务，同时也面临着重大的风险责任。就拿国有企业经济责任审计来说，开展经济责任审计是党中央、国务院赋予审计机关的一项重大和光荣的任务，是加强干部监督和管理，加强和改善企业经营管理，促进廉政建设的需要。但目前仅中央企业就有169家，资产规模达9万多亿元，这些巨型企业大多内部结构十分复杂，经营业务包罗万象，下属机构遍布全国。要对其中任何一家企业的主要领导人就其经营决策和业绩做出评价，都必须进行广泛的调查取证和深入的分析研究，所需的人力物力无疑是巨大的。同时，在审计资源有限的情况下，能否准确把握总体，得出比较准确的评价结果，审计监督面临十分严峻的挑战和重大的审计风险。

　　其次，审计人员数量严重不足。全国审计机关仅有8万多人，以平均每人每年审计1个对象计算，一年也只能审计8万个，轮审一遍约需12年左右。更何况，一些审计对象资产规模非常庞大，机构分布十分广泛，其工作量之大，远非少数几个审计人员可以胜任。

　　再次，审计人员结构不相适应。从审计机关的内设机构来看，大都按行业作了分工，财政审计、金融审计、企业审计及经济责任审计（俗称3+1），实际内部分工更细，可谓一应俱全，但相对审计对象的门类来说，显然又是一根针与千条线的关系。人还是那些人，审计对象却不断翻新。就拿企业审计来说，2001年以来，我们审计的对象主业分别是汽车、电子、电力、石油、电信，一年一个行业，而主业之外多元化经营涉及金融、证券、保险、房地产等，实在是五花八门。投资审计涉及的行业也变幻不定，水利、公路、机场、电厂等走马灯似的却少有重样。单纯从财务核算来看，当前审计人员以具有财会教育及工作背景的居多，或许适应起来还不太难。但审计如果仅限于查账，是根本不可能有什么发展前途的，这也是被20多年审计实践反复证明了的。要拓展审计的深度，就必须对审计对象所在的行业环境、行业规律、行业特点及其技术基础有比较全面深入的理解和把握。但隔行如隔山，凭现有审计人员的知识和结构，要很好适应如此快速变化的审计任务，是难以胜任的。

　　此外，审计人员素质参差不齐。经过20多年的培养积累和更替，现在的审计队伍整个素质有了明显提高，但较之政治经济形势发展需要来看，还存在较大差距。可以说，不同层次审计机关之间或同一审计机关内部，审计人员素质参差不齐的问题都比较突出，视野宽广、业务精通、经验丰富的审计人才还只占少部分。虽然通过教育培训可以使这一状况得到有效改善，但远水难解近渴，我们不能等培训搞好了再开展工作，而且形势发展与教育培训也存在一个相互追赶的问题。

　　审计工作实践迫使我们要寻找出路。出路在哪里？我们的眼光很自然地投向了国家审计以外的审计资源即社会审计和内部审计。90年代中期以前审计机关与审计事务所之间剪不断、理还乱的关系，至今回想起来仍然令人蹙眉。但我们不能也决不会两次踏入同一条河流，现在我们看到的是国家审计、社会审计、内部审计之间有条件互补的资源、一致的目标、共同的愿望，而不是简单的回归、相加，也不是沾沾于一点点的蝇头小利。当我们以全新的眼光回眸审视，整合三类审计资源的思路已豁然在目。

　　二、整合审计资源是国家审计发展的现实选择

　　谈到审计资源的概念，有广义的理解，也有狭义的说法。广义地讲，审计人力、审计职权、审计技术、审计资讯等都可以归入审计资源的范畴；狭义地看，审计作为一种社会活动，其主要资源就是审计人员，审计人员是审计资源中最重要、最活跃的资源。相应地，整合审计资源也就有两个不同的概念基础，由于当前国家审计发展中突出的矛盾在于人力资源瓶颈，这里主要基于狭义概念进行考量。这并不是说人力资源以外的资源整合不重要。实际上，人力资源以外的审计资源整合也都是审计实践中普遍遵循的原则，而人力资源的整合也与其他资源的整合存在着密切的关系。当前，我国审计组织体系中除国家审计机关8万人的队伍外，全国5200多家会计师事务所执业注册会计师队伍约有6.7万人，关于内部审计我这里只有2001年底的数据――机构7.6万、人员20余万。也就是说，社会审计、内部审计队伍至少有28万人，相当于国家审计机关的3.5倍，这为国家审计整合社会审计、内部审计资源提供了广阔的空间。那么，这种整合思路的可行性在哪里呢？我认为至少有以下四个方面的理由：

　　其一，职责目标上容易达成一致认识。通俗地讲，国家审计的职责就是“摸清家底，揭露问题，促进发展”。从法律条文上看，国家审计的目标表现为对财经活动的真实性、合法性、效益性进行监督。社会审计职责或者目标定位，则是对财务信息的真实性或公允性发表意见，这与国家审计目标中的真实性、合法性是高度契合的。管理者和经营人员不能对经济实体财务信息的真实性、合法性做出自我鉴定，第三者的独立评价才具有权威，正是基于这一共同特点，有人将国家审计、社会审计统称为外部审计，作为内部审计的对称。但具体分析可以发现，我国现行体制下的国家审计与内部审计的共同点更多，从一定意义上讲国家审计就是政府的内部审计，它们都受最高管理层的领导，向其负责并报告审计发现的问题，同时也向立法机关即所有者代表报告工作。在审计目标上，内部审计不仅关注财务信息的真实性和经济活动的合法性，本部门或单位经营管理的效益性更是其首要目标。也就是说，内部审计在目标上与国家审计基本一致，只是侧重点略有区别。有了这种职责目标上的一致性，国家审计、社会审计、内部审计在整合审计资源时，可以采取国家审计主导式、委托外包监管式等各种紧密程度不同的组织方式，并使审计质量得到基本保证。也就是说，整合审计资源的具体方式有了更为灵活的选择。

　　其二，技术手段上具有广泛同质基础。从本质上看，国家审计、社会审计、内部审计都是代表所有者或管理者，对其所辖制的经济活动及其结果记录进行监督的活动。这种活动都需要对审计对象的财务资料及其经济活动的相关资料进行审核，对货币资金和实物资产进行盘点，对经营管理人员进行质询，并对其市场交易的对方进行调查，都要收集各种证据以形成并支持评价结论。在审计程序安排上，社会审计、内部审计与国家审计都遵循大体相同的规律，从审计计划（包括审前调查、方案制定等）到审计实施、审计报告，三者都大同小异。同时，三者在内部控制测试、审计风险评估、抽样审计技术、计算机辅助审计等具体方法手段的运用上也存在广泛的共识。尽管社会审计、内部审计与国家审计因具体目标、工作环境等不同，造成技术手段具体运用上各有侧重，但技术手段上如此众多的同质性，已经为我们整合审计资源提供了广阔的平台，社会审计人员、内部审计人员只需稍加培训，即可编入国家审计项目的审计组中，在国家审计指导下，顺利地开展工作和沟通。也就是说，整合审计资源的成本可以由此实现最小化。

　　其三，资源利用上便于获得互补效应。从审计技术发展的历史来看，社会审计一直走在国家审计之前，这是不争的事实。尤其在一些特定的领域，社会审计组织在长期激烈的市场竞争中，通过细分市场形成了相对的竞争优势，其中关键的优势表现为项目管理和业务技能上的优势。从横向上看，这种细分的优势领域可能体现为国民经济某一行业，比如金融业、制造业、流通业等，以至更具体的亚行业；从纵向上看，这种细分的优势领域可能体现为财务核算、税务申报、基建结算等不同环节。纵横网格交错，进一步形成各具特色的优势亮点。内部审计熟悉所处行业经营环境，了解审计对象运行规律，因而也具有相当的信息资源优势。但国家审计以法律授权、经费自理为保证的高度独立性，则是社会审计和内部审计无法企及的。此外，国家审计还具有社会审计和内部审计尤为眼热的行政强制手段，以及开展外部调查的职权。在国家审计项目实施中，依托国家审计机关的行政权威，通过优选整合社会审计、内部审计人力资源，充分利用其技术资源、信息资源，从而可以实现优势互补。只要组织协调得当，资源的互补性将带来可观的整合效益。

　　其四，整合资源也是国际通行做法。从一些西方发达国家的情况看，国家审计机关工作人员数量都比较少，大量审计项目外包给有资格的社会审计机构实施。国家审计机关主要负责审计计划制定和审计项目的管理，指导和监督社会审计机构按照既定目的和方案实施审计监督。如美国、德国、瑞典等国家审计机关将绩效审计项目外包给社会审计机构是通常的做法，同时通过行业组织对参与国家审计的社会审计机构实行资格管理。澳大利亚议会下达的审计计划中，明确规定外包审计项目聘请社会审计机构人员的数量、费用预算，并规定费用由政府预算和审计对象共同承担。这表明，利用社会审计力量实施国家审计项目，在西方发达国家不仅有比较成熟的实践基础，还形成了相对完善的制度机制。

　　2001年以来，我们在对中国电子信息产业集团、长江堤防重要隐蔽工程、国家电力公司华中及湖北省公司等单位的审计中，都不同程度地利用了社会审计和内部审计的力量。今年对中国电信集团进行审计时，我们还尝试对电信行业内审人员进行了跨省区整合。初步统计，我们在这些项目实施中，先后组织社会审计和内部审计112人次参加了审计，占审计组成员的42%.一方面，借助他们完成大量的财务核对等基础性工作，缓解了人手紧缺的矛盾，扩大了审计的有效覆盖面；另一方面，利用他们的技术、信息优势，查出了许多十分隐蔽的问题，拓展了审计工作的深度，增强了审计监督的力度。此外，通过相互合作中取长补短，审计人员的综合素质也得到了提高。这些年我们查出各类违法违纪资金600多亿元，上缴财政10多亿元；向纪检、司法机关移交各类经济犯罪案件线索180多件，涉案金额93亿多元，涉案人员390多人；上报各类审计信息300多篇，被党中央、国务院及有关部门采用250多篇次。这些成果主要体现在前面列举的审计项目中，其中4个审计项目被审计署评为优秀审计项目。在实践探索中，我们深切体验到了整合审计资源带来的效益。

　　三、整合审计资源需要探索解决的几个问题

　　我们近几年的实践中，积极探索了审计资源整合的思路，取得了明显的成效。但同时也经常为一些难题困扰：

　　一是法制基础问题。国家审计是民主法制建设的工具，也是民主法制建设的重要内容，其重要目标之一是要推动依法治国，而其自身亦须坚持依法独立审计的根本原则。审计法及其实施条例规定，国家审计对社会审计、内部审计负有指导、监督和管理的职责，但对整合利用社会审计、内部审计资源等问题并未做出明确规定。我们在审计实践中作了一些探索，也确实收到了良好的成效，但在实施过程中由于缺乏法律支撑，不得不采取非常复杂的规避措施，就像高空走纲丝一样，制度风险问题十分突出。如果不及时修订相关法规，这种探索将难逃夭折的命运。

　　二是经费筹集问题。审计“八不准”纪律实施以来，由于落实了经费自理，尽管每年经费缺口较大，国家审计机关的独立性还是得到了充分保障。但是，整合审计资源面临的一个极为现实的难题就是经费筹集。社会审计机构是营利性的，要讲求经济效益，利用其人力资源必须付费。内部审计人员参与国家审计项目的实施，根据现行审计纪律的要求也应据实支付报酬。这就使得本已紧张的审计经费更加捉襟见肘。按照当前管理办法，国家审计经费核拨以机关人员数量和审计项目数量为计算基础，按从紧的原则安排，而没有实施项目经费预算制度，往往难以全面考虑到项目的规模和复杂程度。在整合审计资源上，审计署对少数审计项目曾有过临时的安排，去年审计署还出台了一个聘请审计专家经费管理办法，但与实际需要相去甚远，实在是杯水车薪。

　　三是质量控制问题。整合审计资源过程中，管理稍有懈怠，就有可能影响审计质量和廉政建设，给审计工作造成严重损失。过去清理撤销政府机关的社会审计机构，其目的就是要避免权力失控，制约审计机关与社会中介机构之间的幕后交易。整合审计资源使这一问题重新被提出，加之当前社会审计职业道德形势不容乐观，如何控制社会审计人员与审计对象之间的交易也是值得深入研究的课题。控制不当的话，这些问题将直接影响审计机关的独立性，最终给审计质量造成致命冲击。

　　四是规范指导问题。前面我们看到了国家审计与社会审计、内部审计的许多共性特点，但三者显然又有明显的差异，这体现在机构设置、规范准则、职业道德等各个方面。审计资源整合中，必须对这些差异进行适当协调，作出指导性的制度规范，才能避免整合资源的风险，提高整合资源的效益。比如，审计机关负有保守国家秘密和商业秘密的责任，在吸收社会审计人员和行业内部审计人员参与审计的情况下，如何保守国家秘密和商业秘密，以及泄密责任如何承担等，其他如抽样审计方法、审计取证的方法、审计日记的管理等，也都存在如何执行或落实的问题。针对现实中的这些问题，非常有必要研究制定规范性的指导意见。