绩效审计作为现代政府审计的主流内容，已经进入了中国审计人的视野，并着手开展理论探讨与实践。与传统财政财务审计不同的是，绩效审计作为一种对受托经济责任更深层次的考核方式，其审计的内容与发挥作用的机理上都具有全新的改变。探索适合中国国情的绩效审计模式是我们面临的一个重要课题。

　　一、 绩效审计的前提条件与我国现状分析

　　虽然国外的审计机关开展绩效审计已经有三十多年的历史，但是西方国家开展的绩效审计有几个重要的前提条件：一是基于相对完善的政府预算管理体系下的财务审计已经相对成熟，形成了一套完整财务报告体系和与之配套的报表审计体系，财务审计已经实现了规范化和制度化。二是法律制度相对完善，财政财务活动中的违法违规问题相对较少，合规性已经不是审计的主要关注目标。三是政府职责相对明确，政府责任制度普遍建立，便于对责任开展考核评价，如美国还有专门的《政府绩效与结果法案》。四是三权分立条件下，对行政机关的绩效审计结果可以通过立法机关的监督得以落实。

　　中国的绩效审计是在社会主义市场经济条件下，基于我国特定的政治、经济制度和政府管理水平而开展的。我国开展绩效审计目前所处的环境具有以下几个方面的特征，这些都是选择我国绩效审计模式要考虑的因素。一是公有制为主体的经济特征，决定了政府审计机关的任务繁重，目前尚不能对所有纳入监督范围的单位都进行审计，只是将重点与覆盖面结合起来选择财务审计对象的。二是我国的公共财政制度尚未完全建立，在财政支出中用于经济建设的支出仍占有相当比重，以浙江省为例，2001年财政支出中用于经济建设的比重仍占34.6%[1]，全国2002年财政支出中，基本建设支出、企业挖潜改造奖资金、科技三项费、增拨企业流动资金等非公共支出占4700多亿元。而在财政收入中尚有部分是企业亏损抵扣了259.6亿元[2]，考虑这一因素，非公共性支出所占的比重会更大。三是我国的政府职能还在调整过程中，目前的政府职能仍然有相当的成份是组织经济建设，而不是经济调节。四是我国的审计机关是在本级政府的领导下开展审计工作的，审计机关的工作目标与重点要服从于政府工作的总体目标。五是审计发挥作用的途径主要是直接作出审计决定，被审计单位必须执行，此外还通过审计报告中所提建议和审计结果公告来督促被审计单位改进工作。

　　在我国开展绩效审计目前面临着如下几个方面的问题：

　　一是财务审计还没有实现对所有公共部门和单位的审计，只是有选择地对部分单位进行审计。二是财务审计还没有实现对所审计单位会计报表发表意见，主要还是针对有关制度法规的遵守情况进行检查，并就审计发现问题作出处理处罚。三是目前我国的经济生活中违法乱纪行为还大量存在，审计机关每年都揭露大量的违规行为，反腐败仍是审计机关的一项重要任务。四是由于政府会计制度还不完善，加之相关的财务报表未经过审计，会计资料的真实性还没有得到保证，绩效审计赖以评价的基础可靠性不够。五是政府管理水平还有待提高，政府部门与绩效相关的责任机制还没有建立，在一定程度上影响了对其绩效的考核与评价。

　　以上现状是确定我国绩效审计模式的基点，只有从这一现状出发才能使得我们的绩效审计模式符合中国的国情，去真正发挥其应有的作用。

　　二、绩效审计模式的关键要素与中国特征

　　研究中国绩效审计模式，要对构成这一模式的各个要素进行分析，并作出相应的选择与决策。

　　（一）绩效审计的目标。审计目标是一个审计项目的出发点和归宿点，它直接影响着审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段，以及审计结论的表达方式和最终的处理结果。一般来说，绩效审计的目标是围绕经济、效率、效果来确定的。而从中国目前的实际来看，合法性是否应作为一个审计目标是引起争议的一个问题。

　　这一问题受两个因素的影响，一是对绩效审计作用的预期差异，二是公共资金管理与使用的现状。

　　首先，从对绩效审计作用预期来看，不同的社会主体对政府审计机关开展绩效审计的作用有不同的预期：立法机关的预期是就政府工作的有效性为其提供信息保证；政府的预期是通过审计监督自己的政策与工作目标是否得到落实；公众的预期是通过审计揭露腐败问题，有效使用纳税人资金；被审计单位对审计的预期是帮助其寻找提高绩效的途径。这些差异的存在，使得对合法性的关注有一定的需求基础。

　　其次，从公共资金管理现状来看，我国在公共资金管理和使用中一定程度上存在着违规使用问题，如2004年1—11月审计机关向纪检司法机关移送各类违法犯罪线索1165件[3].在这样的条件下，如果相关项目未作过财务审计，在开展绩效审计时关注合法性也就变得重要了。

　　（二）绩效审计项目的选择。选择绩效审计项目通常考虑的因素有：项目性质的重要性，立法机关或政府的关注程度，项目使用资金的多少，管理风险，预期价值，社会关注程度，可审性等。而在我国选择绩效审计项目还应有一些不同的考虑，包括：

　　一是是否进行过财务审计。这是一个两难的选择，如果已经进行了财务审计，那么我们的许多工作内容可能会与财务审计重复，也浪费审计资源。如果没有做过财务审计，那么有许多基础数据的可靠性与经济活动的合规性还需要进行验证，这样的审计就成了一项综合性的审计了。

　　二是项目与财政资金的关系。根据绩效审计与财政资金的关系不同，绩效审计项目有两种不同的类型，一种是紧紧围绕财政资金的使用来开展绩效审计，选择政府支出项目来检查评价资金使用的经济、效率、效果。另一种是围绕公共部门职责履行情况来开展绩效评价，评价某项活动的开展是否有效，不一定结合资金的使用来开展。根据我国现行法律的规定，围绕资金的使用开展绩效审计是比较可行的。

　　（三）与已有审计的结合。我国审计机关目前对专项资金和国家建设项目都开展了审计，从审计的内容来看已经有了一定绩效审计的内容，如关注项目管理的有效性，关注资金使用的效果，关注项目是否能够按期完成等。而对一些政府部门或其他公共单位也开展了预算执行审计，这些审计也不同程度地涉及了绩效审计的内容。在这样的条件下，我们开展的绩效审计应考虑与已有的审计进行结合，而不应重复实施两次审计。如国家建设项目如果已经做了预算执行审计与决算审计，就不应再安排绩效审计。对未进行上述审计的可以开展绩效审计。对公共部门或单位，应以那些跨部门的专项资金使用作为绩效审计的项目。

　　（四）评价标准的使用。评价标准有两大类：一类是规范性标准，如有关的法规、制度、相关程序要求等强制性的标准；另一类是用来衡量绩效的计量标准和其他良好实务与规范化控制模式等非强制性标准。从我国的审计传统来看，使用强制性标准审计人员与被审计单位都容易接受，而要使用非强制性标准就会有一定的困难。这一方面是由于非强制性标准的不统一、约束力与说服力弱等原因，另一方面是由于我国公共部门的管理水平还比较低，对规范化的控制模式和良好实务的认同程度不够有关。在这种条件下，对非强制性标准的使用就还需要有一个渐进的过程。

　　（五）审计成果的体现与发挥作用的途径。绩效审计成果的主要体现形式是审计报告，而这样的成果如何发挥作用？前述的我国传统的审计发挥作用途径-审计决定在绩效审计中可能不存在了。能否只提交一个审计报告就发挥绩效审计的作用，这需要对审计报告内容、对象和报告后的进一步措施进行制度安排。首先从报告内容来看，要明确地提出被审计单位存在的绩效低下问题，并分析出原因，提出措施。其次从报告对象上看，审计报告除了向社会公布外，还应向政府和立法机关分别报告。向政府报告是为了便于政府了解所审项目的情况，并督促相关单位落实审计建议。向立法机关报告是为了让立法机关了解政府工作，并开展相应的监督。向立法机关的报告，应区别情况，对重要项目可提交单项审计报告，对数量众多的一般项目可合并提出专题报告。对于绩效审计中发现的违规行为，应按财务审计中的有关处理措施实施处理处罚。

　　三、构建中国绩效审计模式的措施

　　通过以上分析可知，中国开展绩效审计有其独特的外部环境与内部条件，而要构建中国绩效审计的模式，广泛地开展绩效审计，还需要在以下几个方面采取措施：

　　（一）审计机关的法律授权必须明确。目前我们开展绩效审计，虽然有审计法作为法律依据，但是现有法律的规定还不够具体和明确，审计法只是提出了对有关 “财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”[4].但是在审计法中并没有明确规定审计机关可以开展绩效审计，相关的条款中，如审计机关职责、审计机关权限、审计程序等方面也是针对财务审计进行规定的，不适应于开展绩效审计的需要。而在广大的公共部门对于接受绩效审计也存在不同的理解。在这种形势下开展绩效审计就有许多障碍。所以当前应在国家立法中进一步明确审计机关开展绩效审计的权限，并对这一工作的开展进行法律规范。

　　（二）改进审计机关的计划管理，科学地将绩效审计与现有审计业务种类进行结合。将绩效审计作为审计机关的一项重要职责，就需要审计机关合理安排财务审计与绩效审计的工作量，并注意在项目的安排上对两类项目进行协调。笔者认为，在当前条件下，不对一个单位或项目同时安排两种类型的审计，而应分析项目的特点与风险情况，对真实性与合规性方面风险较高的项目实施财务审计，对管理风险较高的项目安排绩效审计。这样可以利用有限的审计资源，充分发挥两类不同审计的作用。

　　（三）积极推动政府预算管理制度的完善。政府预算管理制度直接影响绩效审计的开展。当前我国正在探索绩效预算制度，这一制度的实施，将对政府支出提出相对明确的绩效要求与考核标准，这就为审计机关开展绩效审计创造了良好的条件。反过来，绩效审计的开展也为绩效预算的实施提供了支持。通过绩效审计可以对项目或单位的绩效水平作出客观的评价，为下期预算提供决策基础，也便于考核预算单位的责任履行情况。当前审计机关应积极与财政部门配合，共同促进绩效预算制度的建立。

　　（四）积极促进政府管理水平的提高。绩效审计归根到底还是对政府经济责任履行情况的监督。而监督的一个重要条件是政府及其部门（单位、项目）应有一个事先确定的责任目标，如果没有一个事先明确的责任目标，事后的审计监督也就难以进行。而要有一个明确的项目或单位工作责任目标，需要政府管理水平发展到一定程度之后才能实现。我国的政府正在进行职能转变，在这个转变的同时也伴随着管理水平的提高，其中的一个重要内容就是正在建立责任政府。责任政府的形成，对于开展中国式的绩效审计将创造有利的条件。在这个过程中，审计机关也应通过自己的工作积极推动政府管理水平的提高。如通过绩效审计揭示政府在预算管理、投资项目管理、专项资金使用管理中存在的共性问题，促进其完善制度；通过专项审计调查对政府活动进行评估，评价政府决策的科学性，揭露政府活动中的管理缺陷，从而促进政府改善管理；通过对公共部门单位的审计，为政府确定相关单位的责任目标提供基础，促进政府部门和公共单位责任制的建立。