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影响我国民间审计独立性的因素及对策
摘要：独立性是注册会计师职业的基石，也一直是各国审计职业界、政府监管部门和学术界关注与讨论的焦点。基于此，本文拟对我国民间审计独立性的影响因素进行探讨并提出相应的对策。
一、我国民间审计独立性的影响因素及原因剖析：
（一）审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于率计对象，其独立性大打折扣
我国目前审计费用支付方式使注册会计师和上市公司之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。在美国，会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的，在我国则由被审对象自己委托会计师事务所，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，换句话讲是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。由于公司受管理者控制，注册会计师能否取得并持续取得业务以保证其生存和发展，取决于控制公司的管理者是否愿意接受他们，管理者随时可能更换会计师事务所及注册会计师，而那些控制公司的管理者恰恰是民间审计要去监管的对象，这好比让小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的与违法的服务。可见在这一制度下，让会计事务所和注册会计师不与上市公司合谋是很难做到的，更不要谈其独立性了。
探究这一制度安排的原因，首先是人们的思维过程犯了逻辑错误：审计目标和实现审计目标所采取的措施相背离。其次是这一制度忽视了注册会计师对财务报表持反对意见后的利益保护问题。即当注册会计师对有虚假成分的财务报表出具反对意见后，使上市公司受到不同程度的损害，此时如何向遭受损失者收取费用就成为事务所及注册会计师不得不面对的难题，无奈之下注册会计师改变审计意见，放弃独立性也在情理之中。
（二）会计师事务所面临的外部环境不尽如人意，其独立性受到限制
在一些地方政府眼里会计师事务所与上市公司不能相提并论，由于政企不分，甚至会出现个别地方政府部门协助或强迫会计师事务所为客户提供带有欺骗性的审计报告。究其原因：在会计师事务所和上市公司交易的整个过程中，会计师事务所在经济势力上都处于绝对劣势。一方面，我国注册会计师行业未经过大规模整合，基本上处于中小会计师事务所恶性竞争、各自为战阶段；另一方面注册会计师行业的作用更多是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益；第三，我国注册会计师不能自行执业，审计服务交易由会计师事务所与上市公司之间直接进行。以上造成了我国注册会计师职业群体的规模和凝聚力、社会地位、职业操守等方面的局限性，这种局限性在不同程度上影响了注册会计师在实质上的独立性。
二、鉴于我国民间独立性的影响因素，笔者认为从以下几个方面可以减小和排除这些干扰，最大限度地提高注册会计师的抗干扰能力。
（一）组建会计交易服务中心，使会计师事务所和上市公司进行间接交易
有学者提出：“在上市公司中，组建审计委员会可以切实保障会计师事务所的利益，即由审计委员会来决定上市公司主审事务所的聘任、审计费用的支付等重要事项，并与事务所讨论审计范围，直接交换审计意见及探讨重大审计问题，以减轻客户管理当局对事务所施加压力的‘权力来源’，切实增强事务所保持独立性的可能性。”笔者不敢苟同这一构想，理由在于：一是很难找到真正的独立董事充当审计委员，在我国“独立董事不独立”的情况时有发生；二是我国绝大多数上市公司都存在“一股独大”的问题，即使有真正的独立董事也很难发挥作用。笔者认为；要改革现行民间审计服务交易方式，完全可以设立一个会计交易服务中心，作为中介来分别代理委托付费、聘请业务，使会计事务所与上市公司之间无法直接交易即可。
（二）对会计师事务所进行整合，以提高其抵御外部环境压力的能力
在美国，注册会计师协会可以有效地阻挠任何明显不利于注册会计师群体的法案或政策的通过，而在我国力量对比悬殊等客观条件下，注册会计师行业抵御来自客户和当地政府的压力还相当弱小。为了提高其抵御外部环境压力的能力，增强其独立性，重要方法之一是对会计师事务所进行整合，发展大型会计师事务所，这一思路在我国的脱钩改制措施以及《注册会计师法（征求意见稿）》对会计师事务所设立门槛的规定中都得到了很好的体现。
（三）培育和改善孕育高质量审计需求的社会环境
有学者对我国会计师事务所脱钩改制后注册会计师审计独立性的变化进行实证研究，得出的结论是：脱钩改制显著提高了审计独立性，但投资者并不以为脱钩改制提高了审计质量，而实证研究结果恰恰证实了投资者的判断。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高注册会计师审计的执业水平，单靠注册会计师行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量的审计需求的支撑环境，如公司产权制度的改革，公司治理结构的完善、债权市场监管政策的改进以及政府各项配套改革措施的实施等，通过对高质量审计报告的政策倾斜，促进全社会形成一种追求高质量审计的良性循环氛围。
一、我国民间审计独立性的影响因素及原因剖析：
（一）审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于率计对象，其独立性大打折扣
我国目前审计费用支付方式使注册会计师和上市公司之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。在美国，会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的，在我国则由被审对象自己委托会计师事务所，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，换句话讲是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。由于公司受管理者控制，注册会计师能否取得并持续取得业务以保证其生存和发展，取决于控制公司的管理者是否愿意接受他们，管理者随时可能更换会计师事务所及注册会计师，而那些控制公司的管理者恰恰是民间审计要去监管的对象，这好比让小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的与违法的服务。可见在这一制度下，让会计事务所和注册会计师不与上市公司合谋是很难做到的，更不要谈其独立性了。
探究这一制度安排的原因，首先是人们的思维过程犯了逻辑错误：审计目标和实现审计目标所采取的措施相背离。其次是这一制度忽视了注册会计师对财务报表持反对意见后的利益保护问题。即当注册会计师对有虚假成分的财务报表出具反对意见后，使上市公司受到不同程度的损害，此时如何向遭受损失者收取费用就成为事务所及注册会计师不得不面对的难题，无奈之下注册会计师改变审计意见，放弃独立性也在情理之中。
（二）会计师事务所面临的外部环境不尽如人意，其独立性受到限制
在一些地方政府眼里会计师事务所与上市公司不能相提并论，由于政企不分，甚至会出现个别地方政府部门协助或强迫会计师事务所为客户提供带有欺骗性的审计报告。究其原因：在会计师事务所和上市公司交易的整个过程中，会计师事务所在经济势力上都处于绝对劣势。一方面，我国注册会计师行业未经过大规模整合，基本上处于中小会计师事务所恶性竞争、各自为战阶段；另一方面注册会计师行业的作用更多是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益；第三，我国注册会计师不能自行执业，审计服务交易由会计师事务所与上市公司之间直接进行。以上造成了我国注册会计师职业群体的规模和凝聚力、社会地位、职业操守等方面的局限性，这种局限性在不同程度上影响了注册会计师在实质上的独立性。
二、鉴于我国民间独立性的影响因素，笔者认为从以下几个方面可以减小和排除这些干扰，最大限度地提高注册会计师的抗干扰能力。
（一）组建会计交易服务中心，使会计师事务所和上市公司进行间接交易
有学者提出：“在上市公司中，组建审计委员会可以切实保障会计师事务所的利益，即由审计委员会来决定上市公司主审事务所的聘任、审计费用的支付等重要事项，并与事务所讨论审计范围，直接交换审计意见及探讨重大审计问题，以减轻客户管理当局对事务所施加压力的‘权力来源’，切实增强事务所保持独立性的可能性。”笔者不敢苟同这一构想，理由在于：一是很难找到真正的独立董事充当审计委员，在我国“独立董事不独立”的情况时有发生；二是我国绝大多数上市公司都存在“一股独大”的问题，即使有真正的独立董事也很难发挥作用。笔者认为；要改革现行民间审计服务交易方式，完全可以设立一个会计交易服务中心，作为中介来分别代理委托付费、聘请业务，使会计事务所与上市公司之间无法直接交易即可。
（二）对会计师事务所进行整合，以提高其抵御外部环境压力的能力
在美国，注册会计师协会可以有效地阻挠任何明显不利于注册会计师群体的法案或政策的通过，而在我国力量对比悬殊等客观条件下，注册会计师行业抵御来自客户和当地政府的压力还相当弱小。为了提高其抵御外部环境压力的能力，增强其独立性，重要方法之一是对会计师事务所进行整合，发展大型会计师事务所，这一思路在我国的脱钩改制措施以及《注册会计师法（征求意见稿）》对会计师事务所设立门槛的规定中都得到了很好的体现。
（三）培育和改善孕育高质量审计需求的社会环境
有学者对我国会计师事务所脱钩改制后注册会计师审计独立性的变化进行实证研究，得出的结论是：脱钩改制显著提高了审计独立性，但投资者并不以为脱钩改制提高了审计质量，而实证研究结果恰恰证实了投资者的判断。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高注册会计师审计的执业水平，单靠注册会计师行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量的审计需求的支撑环境，如公司产权制度的改革，公司治理结构的完善、债权市场监管政策的改进以及政府各项配套改革措施的实施等，通过对高质量审计报告的政策倾斜，促进全社会形成一种追求高质量审计的良性循环氛围。
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