内容摘要：本文从制度和经济利益角度对审计失败成因进行了分析，认为审计失败的成因不应完全归咎于会计师及事务所，现存的审计危机是多种因素造成的，并相应提出了解决审计诚信危机的对策。

　　前总理朱镕基在香港举行的第十六届世界会计师大会上演讲时，出人意料地脱离“文本”，他疾呼诚信为本、不做假账，引起来自世界各地数千会计精英的共鸣。近几年来，一些国家发生的大公司财务欺诈案，使会计行业面临着“诚信危机”的挑战。2001年11月下旬，美国的安然公司承认自己在1997年以来通过非法手段虚报利润5.86亿美元；在与关联公司内部交易中，不断隐藏债务和损失，管理层从中非法获益。安然破产事件中，对其报表进行审计的安达信扮演了不光彩的角色，从而使公众对注册会计师及事务所，以至整个CPA行业的诚信产生怀疑。而2003年6月9日美国司法部发布了世界通信公司会计造假的详细报告，指责该公司的创始人伯纳德。埃贝斯一手培育起了公司内部的“造假文化” ，该公司的会计官员耶茨曾经威胁一个怀疑该公司帐目的下属“如果你把这些数字透露给该死的审计员，我就把你扔出窗户”的事更让人瞠目结舌。在资本市场最发达、监管最到位、股东权益保护最好的美国都会发生规模如此之大的证券欺诈，而且是在安达信审计的基础上。伴随着“百年老店”安达信的轰然倒塌，尚处于起步的中国CPA及事务所的审计诚信问题也并不是风平浪静，银广夏等上市公司报表欺骗及中国中天勤会计师事务所的舞弊，也使中国CPA审计诚信受到了拷问，我们不得不对审计诚信问题进行更深层地思考。而笔者认为导致审计诚信危机的因素很多，审计失败不应全盘归咎于注册会计师及事务所，应从制度和经济动因两个方面来分析。

　　一、从制度角度分析

　　其一，企业的财务报表的编制与披露，都是依据一定的会计制度或者会计准则，而这种制度或准则的建设有一个系统和渐进的过程，总是相对滞后于经济发展的。随着经济发展，企业规模的扩大，经济交易类型的复杂，就会产生在实务工作中某一方面有了创新的业务，或者准则制度制订时未曾考虑的情况出现。在这种情况下，企业创造性地运用或规避制度准则从而达到粉饰报表，产生合法不合理的利润，以达到其目的。注册会计师作为审计人员，对报表的真实性进行审计反映的是企业是否遵循了相应的制度准则，在出现上述情况时，审计人员即使对其报表有所怀疑，但是从制度和技术角度都无法否认企业报表的真实性。例如，我国1999年6月发布的非货币性交易准则，在其中较多的引用了公允价值概念，要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，在现阶段公允价值难以取得的情况下，为部分企业通过非货币交易产生非真实利润创造了机会。可见在这种情况下审计人员明知其交易存在不合理性，但是还是只能出具无保留意见审计报告。

　　其二，由于金融创新，金融工具的大量运用，传统的会计制度准则对其还不能在帐内进行计量记录，大量存在表外业务。例如，安然公司就是运用资产证券化等表外业务造成大量隐性债务，最终成为破产的导火索。而对金融工具的计量记录是会计学界难题。这些也对审计的失败有一定的影响。

　　二、经济利益驱动

　　会计师事务所的传统业务是会计及审计服务，而税务咨询、管理咨询所占的比例很小。但是这一情况在近些年发生了很大转变。1993年美国六大事务所的管理咨询业务收入仅占总收入的32%，1999年“五大”（普华兼并永道后只剩五大）的管理咨询业务收入比重已高达51%，审计收入的比例从45%降为30%，另19%为税务规划与咨询。安达信就是一个身兼审计、顾问、税务等数职的综合性公司。它的传统会计工作为其带来的收入只占一小部分，其收入来源还包括税务和咨询服务。根据安达信对外发布的数字，在该公司2001年的收入总额93.4亿美元中，仅咨询业务就贡献了17亿美元。以安然公司为例，安达信2000年获得的咨询收入达2700万美元，而审计收入是2500万美元。会计师事务所的混业经营往往使审计和管理咨询业务服务的对象是同一家公司，安然便是如此。应当独立的审计业务与应当参与的管理咨询混业经营，这种过于亲密的、缺乏独立性的结构，难免会引起会计师事务所与客户“相互勾结”。

　　其次，会计师的执业行为是一种商业行为，会计师事务所为上市公司进行财务审计要收取一笔不菲的费用。而如今我国共有大大小小近5000家事务所，而上市公司仅1000多家，僧多粥少，这必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争，为保住大客户常常会满足客户一些不合理的要求，从而使客户财务报告审计意见的真实性、公正性受到损害。而且由于激烈的竞争，为争夺客户，有些事务所将审计业务的价格越压越低，审计业务利润很少，工作量当然也随之减少，审计质量得不到保证又会使会计师事务所为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性的基本原则，增大难以审计出上市公司虚增利润、隐瞒债务等重大财务问题的风险。而与此同时，咨询服务却可为事务所赚得大笔利润。为了揽到高利润的咨询业务，留住客户，事务所不得不同时承揽审计业务。审计业务甚至成了承揽咨询业务的附加条件，于是自然导致审计价格、内容和质量大都大打折扣。

　　最后，监管机构对违规的惩处较轻，审计失败的成本较少。安达信目前在世界84个国家和地区拥有8.5万名员工，为全球10万家客户服务，2001年的营业收入超过90亿美元，成为全球五大会计师事务所之一。美国《商业周刊》罗列了1995年以来发生的8件财务大案。和安达信有关系的除了安然公司的案子外，还有美国垃圾处理公司案。从1992年到1996年间，这家上市公司虚报收入超过10亿美元。作为审计者，安达信会计师事务所支付了700万美元罚金，并和垃圾处理公司共同支付2.29亿美元，以赔偿股东的损失。此案至今没有完全了断。在安然事件后，美国休斯敦联邦地方法院10月16日对安达信会计师事务所妨碍司法调查作出的判决，仅是对其罚款50万美元，相对于90亿美元的收入只是九牛一毛而已。目前在我国也频频出现各种违规事件，其原因也是是对违规者的惩处力度不够，违规者的违规成本太低，对违规者起不到应有的震慑作用。目前我国会计师事务所主要采取有限责任制，而大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元，也就是说会计师事务所违规的最高赔偿也就30万元，这显然不足以对会计师审计工作进行有力的约束，同时我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制，受虚假财务信息误导损失惨重的投资者无法得到相应的经济赔偿，违规的巨大利益往往驱使企业和注册会计师不顾诚信去追逐利益。

　　三、相应的对策

　　就上述原因，为解决目前审计的诚信危机，笔者认为应当从以下几个方面进行改进，以完善我国的注册会计师体系，防范审计失败风险的产生：

　　1、就会计准则制度建设滞后于实务的问题，笔者认为应当由负责会计准则制度制订的机构来解决，会计准则制定机构应重视对经济发展动态的把握，密切注视实务的发展，加速会计制度准则的建设步伐，缩短建设周期，并借鉴利用国际会计领域的先进经验。并积极对表外业务进行表内化，真正反映风险。

　　2、对于需要独立的审计和需要参与的管理咨询业务混业经营的情况，应当要求事务所不能同时兼任同一公司的不同业务或者定期接受第三方审计并公布结果，以使事务所与客户合谋的机会减少。

　　3、对会计师执业环境进行优化，整顿会计师事务所行业。我国目前存在的问题是会计师事务所众多，良莠不齐，事务所之间恶性竞争，行业分割、地方保护等不正当行为严重干扰会计市场秩序。因此，必须对行业进行清理整顿，对不符合条件的事务所和有严重违规行为的事务所坚决取缔，对执业规范、信誉好的事务所要扶持引导，促使其树立品牌意识，做大做强，造就出一批规模大、业务强、品牌硬的会计师事务所，从而提高整个行业执业水平。

　　4、至于惩处不力的情况，相关的监管部门应通过加大对违规的惩处力度来遏制虚假审计的发生，迫使注册会计师谨慎执业，从而提高行业诚信；同时应完善责任追究机制，将责任落实到个人；建立民事赔偿机制，使事务所的违规成本远远大于违规收益，从而对会计师事务所的违规行为起到震慑作用。