一、国外内部审计外包概述

　　内部审计外包（又称内部审计外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。

　　在西方国家，从20世纪90年代开始内部审计外包引起了越来越多的关注，已经有为数不少的企业或事业单位实行内部审计外包。据国外调查资料显示，在美国和加拿大，内部审计外包的企业比例分别从1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%，这些企业遍布于各行各业。此外，在尚未实施内部审计外包的企业中，分别还有3成和4成以上的企业打算未来进行内部审计外包。众多会计师事务所也将内部审计外包视为新的发展领域。

　　但是，另一方面，内部审计外包也引起了监管机构和公众对外部审计师独立性的质疑，不同的监管机构对事务所的独立性是否受到影响争议很大。美国注册会计师协会（AICPA）1996年8月发布的职业道德行为守则解释认为，（不管是形式上还是实质上）只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动，都不损害注册会计师的独立性。公共监视委员会（Public OversightBoard）2000年在一份关于审计效果报告中指出，内审外包不会损害CPA的独立性。但是美国证券交易委员会（SEC）2000年颁布了一条规定：公司内部审计总耗时间中最多只能有40%实行外包（Susan LSwanger，Eugene G Chewning Jr，2001）。

　　从西方内部审计外包的实践来看，内审外包主要采用以下四种形式：

　　1.最简单的外包形式是补充，即特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助。又如，在审计外地的分公司时，企业聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。另外，在审计特殊领域（如电子数据处理系统）时，企业也可聘请这方面的专家参与审计。

　　2.审计管理咨询，是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。

　　3.内审职能全部外包给会计师事务所。这种外包形式下，企业不设内部审计部门，但是为了进行合理的经营性审计，就将内部审计职能全部外包给会计师事务所。内审职能全部外包时，企业可能保留内部审计长以监督审计业务的执行，并担当在会计师事务所和管理层之间沟通的媒介。

　　4.内外成员结合审计，亦可称合作内审（cosourcing internal auditing）。这种外包形式下，内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。

　　以上各种内审外包形式各具特色，企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的方式可能都有所不同。关键是进行成本-效益分析，使用创新的内部审计外包方法，实现内部审计功能最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。

　　二、内部审计外包的优缺点

　　（一）内部审计外包的优点

　　1.获得高水准的服务。随着经济的发展特别是证券市场的发展，会计师事务所拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域结构合理的多方面的专业人才，能够使企业根据审计项目的情况选用合适的人才。同时，注册会计师（CPA）作为外部审计主体，服务对象分布在各行各业，熟悉不同的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议。

　　2.提高企业内部审计职能的独立性。企业内部审计人员受雇于企业管理人员，在开展审计工作和提供审计报告时极有可能仅仅考虑如何取悦于管理者而偏离其本身的职责。外部CPA则根据与企业签定的契约开展内部审计，与企业其它的部门没有内在的利益冲突和联系，因此，他们能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞，提供更具独立性和客观性的评价结果。

　　3.符合成本效益原则。一方面，企业设立了内审部门之后，就形成了固定成本，不断对内审人员进行的后续培训也增加了企业的支出。另一方面，由于经济环境变化、技术进步、业务范围拓宽等原因，限于数量和质量，内部人员并不能提供令管理层满意的内审服务。将内审职能部分或全部外包后，部分或全部的内审部门成本就变成了可变成本，能够降低成本。企业还能聘请CPA和其他专业人士提供短期的内部审计服务，从而用较低的成本获得优质的内审服务。

　　4.企业能够集中精力搞好主业。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展，因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务，企业应该将其有限的资源投入到核心业务上，提高企业的核心竞争能力。同时，会计师事务所、律师事务所等专业服务公司的服务水平也越来越高，企业完全可以将其次要业务（如内部审计等）交给相应的专业服务公司去做，从而提高组织的竞争能力。

　　（二）内部审计外包的缺点

　　1.审计工作不够“贴心”。内部审计外包后，审计可能会变成一种程序性的工作，外包审计人员不会象内部审计人员那样全心全意为企业考虑。外包审计人员只与企业有短期的合约关系，企业最终的经营成果与他们没有直接联系。

　　2.外包审计人员不熟悉企业的情况。注册会计师和其他专业人士毕竟不熟悉具体企业的实际情况，而内部审计师，特别是那些在企业里工作很长时间的内部审计师，更了解企业的发展战略、经营管理手段、企业文化、部门间的利益关系等因素。这种背景知识的差异可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行，并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。

　　3.缺少了为未来的管理人员提供培训的平台。很多大公司，象IBM、GE和百事可乐公司，内部审计部门通常被用来作为未来财务和经营主管的培训平台，因为内部审计师通常需要熟悉企业经营的各个方面，熟知不同部门主要成员的工作。内部审计师进入其他部门工作后，这些经历在确保部门间目标协调一致和改善部门之间的关系方面能起到很大的作用。如果内部审计职能全部外包，这种难得的培训平台就彻底消失了。

　　4.内部审计丧失主动性和前瞻性。内部审计外包之后，由于契约的不完备性，外包审计人员一般只在约定的范围内消极地进行审计，尽量削减审计计划，减少工作量。而不愿意积极主动地去帮助管理层发现问题，提出建议。

　　三、内部审计外包对我国的启迪

　　（一）我国内部审计现状

　　我国现代内部审计起步于20世纪80年代初期，是在国家审计的强力推动下，作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的。经过近20 年的发展，我国内部审计得到了蓬勃发展，在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。至1998年，内审人员已达24余万人（张一平，2000）。

　　但是，我国内部审计在职能定位、人员素质等方面还存在一些问题。一方面，内审部门职责范围定位模糊。不少企业仅仅把内部审计看成“警察”，而没有认识到内部审计在改善经营管理、提高企业价值方面的“高参”作用。内部审计的审计范围也局限于事后审计和财务审计，极少涉及到经济管理审计领域。另一方面，内审人员素质不高，人员结构欠合理。但随着我国正式加入“WTO”，我国企业势必重视内部经营和管理，加强内部审计工作的国外内部审计外包这种形式也有一定的借鉴价值。

　　（二）我国内部审计外包的可行性

　　1.从法律上来看。1994年颁布的《中华人民共和国审计法》规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。因此对我国部分企业而言，内部审计功能完全外包对有些企业可能是行不通的，但是企业根据需要实行部分审计功能的外包在法律上是可行的。

　　2.从现实意义上看。随着我国融入世界经济大舞台的步伐加快，市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低，对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。但是，目前我国显然没有足够数量合格的内部审计人员。

　　随着我国会计市场的开放，国外会计师事务所在我国业务范围逐渐扩大，国内会计师事务所掀起了兼并联营浪潮，会计师事务所之间的竞争也趋向白热化。会计师事务所的业务也由单纯的会计、审计、评估、税务代理业务扩大至新的专业服务领域。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间，因此， 内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略。

　　（三）、发展我国内部审计外包的对策

　　1.加强内部审计服务的监管和规范。内部审计外包属于新兴的业务领域，注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务业务纳入其统一管理和指导当中，规范内审服务的竞争秩序，并制定相应的指导性规范，使内审服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时，应该完善相应的法规，就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题作出明确的规定。

　　2.推广国际注册内部审计师（CIA）考试内部审计与外部审计在审计的范围、侧重点、工作深度和作用等方面都存在着很大的差异。CPA能胜任外部审计，不一定能够胜任内部审计。国际注册内部审计师（CERTIFIED INTERNALL AUDITOR，CIA）是国际内部审计领域专家的标志，又是目前世界各国唯一共同认证的职业资格。但目前我国获得这一资格的CPA并不多。因此，有必要大力推广CLA考试，使更多的CPA能够为企业提供高质量的内审服务。

　　3.企业应根据情况，选择合适的外包形式。对于大中型国有企业而言，一方面根据审计署规定设置内部审计部门，另一方面，内部审计职能完全外包会产生很多种后遗症。因此，部分内审职能外包将是一种明智的选择。企业应该设置内审部门，配备熟悉企业情况、业务水平精干的内部审计人员。并根据企业需要， 聘请CPA或者其他的专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。

　　对中小型企业而言，内部审计任务不多，设置内审部门并配备内审人员将得不偿失，此时内审职能全部外包则可能是企业的最佳选择。

　　4.会计师事务所应建立严格的风险控制制度。作为内审外包服务的主要提供者，会计师事务所应建立严格的风险控制制度，就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内审服务。

　　[参考文献]

　　[1]Thomas H.oxner，Jimie Kusel. Work in 2000.Internal Auditor，June，2000.

　　[2]Susan L Swanger，Eugene G Chewning Jr.The effect of internal audit outsourcing on financial analysts‘perceptions of external auditor independence.Auditing，Sep，2001.

　　[3]张一平。正是张篷扬帆时-中国内部审计学会第四次会员代表大会述要[J].中国审计，2000，（3）。

　　[4]余玉苗。西方现代内部审计理念与方式的特征[J].财会通讯，1999，（6）。